Using the work of others

ยินดีต้อนรับสู่บทเรียนเรื่อง "การใช้งานผลงานของบุคคลอื่น"!

ในโลกของการตรวจสอบและรับรองบัญชีขั้นสูง (Advanced Audit and Assurance หรือ AAA) ผู้สอบบัญชีไม่สามารถเป็นผู้เชี่ยวชาญในทุกสาขาวิชาได้ และทีมตรวจสอบก็ไม่จำเป็นต้องเริ่มปฏิบัติงานซ้ำในทุกกระบวนการตามปกติใหม่ตั้งแต่ต้น ลูกค้าอาจมีแผนกตรวจสอบภายในที่มั่นคง มีสินทรัพย์เฉพาะทางที่ซับซ้อนซึ่งต้องอาศัยการประเมินมูลค่าจากภายนอก หรือมีการจ้างบุคคลภายนอกจัดการงานระบบเงินเดือน

ภายใต้เนื้อหาหลักสูตรหมวด D(4) เราจะมาพิจารณาแหล่งผลงานจากภายนอก 3 แหล่งที่แตกต่างกัน ได้แก่: ผู้ตรวจสอบภายใน (ISA 610 (ฉบับปรับปรุง)), ผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี (ISA 620) และ ฟังก์ชันงานที่จ้างบุคคลภายนอก / องค์กรที่ให้บริการ (ISA 402) มาย่อยทำความเข้าใจแต่ละประเด็นไปทีละขั้นตอนกันครับ!

1. การใช้ผลงานของผู้ตรวจสอบภายใน (ISA 610 (ฉบับปรับปรุง))

แผนก ตรวจสอบภายใน (Internal Audit หรือ IA) ของกิจการถือเป็นส่วนหนึ่งของระบบการควบคุมภายใน ISA 610 (ฉบับปรับปรุง) ได้วางกรอบแนวทางไว้เพื่อกำหนดว่า ผู้สอบบัญชีภายนอกจะสามารถใช้ผลงานของผู้ตรวจสอบภายในได้หรือไม่ ในขอบเขตเพียงใด และในเรื่องใดบ้าง

A. การประเมินฟังก์ชันการตรวจสอบภายใน (หลักเกณฑ์ 3 ประการ)

ก่อนที่จะใช้ผลงานของผู้ตรวจสอบภายในหรือรับความช่วยเหลือโดยตรง ผู้สอบบัญชีภายนอกต้องประเมินประเด็นต่อไปนี้เสียก่อน:

1. ความเป็นกลาง (Objectivity): สถานะทางองค์กรของ IA เอื้อต่อการวางตัวเป็นกลางหรือไม่? ความเป็นกลางจะเข้มแข็งที่สุดเมื่อ IA รายงานตรงต่อผู้มีหน้าที่ในการกำกับดูแล (เช่น คณะกรรมการตรวจสอบ หรือ Audit Committee) แทนที่จะรายงานต่อฝ่ายบริหาร (เช่น ผู้อำนวยการฝ่ายการเงิน) รวมถึงเมื่อผู้ตรวจสอบภายในไม่มีผลประโยชน์ทับซ้อนในเชิงปฏิบัติงาน
2. ความสามารถ (Competence): ผู้ตรวจสอบภายในมีคุณวุฒิทางวิชาชีพที่เหมาะสม มีการฝึกอบรมเชิงเทคนิค และมีประสบการณ์เพียงพอหรือไม่?
3. แนวทางที่เป็นระบบและมีระเบียบวินัย (Systematic and Disciplined Approach): หน่วยงานดังกล่าวใช้แผนการตรวจสอบที่มีการบันทึกเป็นลายลักษณ์อักษร โปรแกรมการทำงานที่เป็นมาตรฐาน รวมถึงมีขั้นตอนการกำกับดูแล การสอบทาน และการควบคุมคุณภาพหรือไม่?

B. สองวิธีในการใช้การตรวจสอบภายใน

1. การใช้ผลงานที่ทำเสร็จแล้ว: ผู้สอบบัญชีภายนอกพึ่งพาอาศัยรายงานและขั้นตอนการตรวจสอบที่ IA ได้ปฏิบัติไปแล้วระหว่างงวด (เช่น การทดสอบการควบคุมภายใน หรือการตรวจนับสินค้าคงเหลือ) ผู้สอบบัญชีภายนอกต้องสอบทานกระดาษทำการของ IA และปฏิบัติขั้นตอนการตรวจสอบซ้ำกับตัวอย่างบางส่วนเพื่อยืนยันความเหมาะสมของผลงาน
2. การให้ความช่วยเหลือโดยตรง (Direct Assistance): ผู้ตรวจสอบภายในปฏิบัติขั้นตอนการตรวจสอบเฉพาะเรื่อง ภายใต้การสั่งการ การกำกับดูแล และการสอบทานโดยตรงของผู้สอบบัญชีภายนอก หมายเหตุ: การให้ความช่วยเหลือโดยตรงเป็นข้อห้ามในบางประเทศ และต้องมีการจัดทำข้อตกลงเป็นลายลักษณ์อักษรจากทั้งตัวกิจการและผู้ตรวจสอบภายในเกี่ยวกับเรื่องการรักษาความลับและการรับคำสั่ง

C. ข้อห้ามและสัญญาณเตือน (Red Flags)

ผู้สอบบัญชีภายนอก ต้องไม่ ใช้ฟังก์ชันการตรวจสอบภายในหาก:
- หน่วยงานดังกล่าวขาด ความเป็นกลาง ความสามารถ หรือ แนวทางที่เป็นระบบและมีระเบียบวินัย ที่เพียงพอ
- งานที่วางแผนไว้ต้องใช้ ดุลยพินิจเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพอย่างมีนัยสำคัญ (เช่น การประเมินการดำเนินงานต่อเนื่อง, การประเมินมูลค่าประมาณการทางบัญชีที่ซับซ้อน)
- ความเสี่ยงที่ประเมินได้จากการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญอยู่ในระดับสูง
- สำหรับกรณีการให้ความช่วยเหลือโดยตรง: ผู้ตรวจสอบภายในเคยมีส่วนเกี่ยวข้องกับงานปฏิบัติการที่กำลังถูกตรวจสอบ หรือมีความขัดแย้งทางผลประโยชน์ส่วนตัว

หลักความรับผิดชอบแต่เพียงผู้เดียว:
ผู้สอบบัญชีภายนอกมี ความรับผิดชอบแต่เพียงผู้เดียว ต่อความเห็นในการสอบบัญชีที่แสดงไว้ ความรับผิดชอบดังกล่าวจะไม่ลดลงเลยแม้ว่าจะมีการใช้ผลงานของผู้ตรวจสอบภายในก็ตาม

2. การใช้ผลงานของผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี (ISA 620)

เมื่อจำเป็นต้องอาศัยความเชี่ยวชาญในสาขา อื่นที่ไม่ใช่การบัญชีหรือการสอบบัญชี เพื่อให้ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ ผู้สอบบัญชีจะพิจารณาว่าจ้าง ผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี (Auditor’s Expert) (เช่น ผู้ประเมินมูลค่าทรัพย์สิน, นักคณิตศาสตร์ประกันภัย, ผู้เชี่ยวชาญด้านกฎหมาย หรือวิศวกรสิ่งแวดล้อม)

หมายเหตุ: ผู้เชี่ยวชาญที่ฝ่ายบริหารของลูกค้าว่าจ้างมาจะถือเป็น ผู้เชี่ยวชาญของฝ่ายบริหาร (Management's Expert) (ซึ่งต้องประเมินตาม ISA 500 / ISA 540 (ฉบับปรับปรุง)) ไม่ใช่ผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชีตาม ISA 620

A. การประเมินผู้เชี่ยวชาญ (กรอบแนวคิด C-C-O)

ผู้สอบบัญชีภายนอกต้องประเมิน:

1. Competence (ความสามารถ): วุฒิบัตรวิชาชีพ การเป็นสมาชิกขององค์กรวิชาชีพที่เกี่ยวข้อง และชื่อเสียงในวงการ
2. Capability (ขีดความสามารถ): ความพร้อมด้านเวลา ทรัพยากรทางเทคนิค และบุคลากรในการปฏิบัติงานที่ได้รับมอบหมาย
3. Objectivity (ความเป็นกลาง): การปลอดจากผลประโยชน์ทางการเงิน ความสัมพันธ์ส่วนตัว หรือความเกี่ยวข้องทางธุรกิจกับกิจการของลูกค้า

B. ข้อตกลงกับผู้เชี่ยวชาญ

ผู้สอบบัญชีต้องตกลงเงื่อนไขในการปฏิบัติงานเป็นลายลักษณ์อักษร ซึ่งครอบคลุมถึง:
- ลักษณะ ขอบเขต และวัตถุประสงค์ของงานของผู้เชี่ยวชาญ
- บทบาทและความรับผิดชอบตามลำดับของผู้สอบบัญชีและผู้เชี่ยวชาญ
- ลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของการสื่อสารและรายงาน
- ข้อกำหนดเกี่ยวกับการรักษาความลับ

C. การประเมินความเหมาะสมของผลงานของผู้เชี่ยวชาญ

ผู้สอบบัญชีไม่สามารถยอมรับรายงานของผู้เชี่ยวชาญโดยปราศจากการตรวจสอบอย่างรอบคอบได้ ผู้สอบบัญชีต้องประเมิน:
- ความสมเหตุสมผลของข้อสมมติและวิธีการ ที่ใช้ รวมถึงความสม่ำเสมอกับงวดก่อนหน้าและมาตรฐานการบัญชี
- ความเกี่ยวข้อง ความครบถ้วน และความถูกต้อง ของข้อมูลตั้งต้น (Source data) ที่ส่งมอบให้แก่ผู้เชี่ยวชาญ
- ความสอดคล้อง ของข้อค้นพบของผู้เชี่ยวชาญกับหลักฐานการสอบบัญชีอื่นที่รวบรวมได้

3. ฟังก์ชันงานที่จ้างบุคคลภายนอกและองค์กรที่ให้บริการ (ISA 402)

กิจการหลายแห่งจ้างบุคคลภายนอกให้ปฏิบัติงานฟังก์ชันต่างๆ เช่น การประมวลผลเงินเดือน, ระบบเทคโนโลยีสารสนเทศบนคลาวด์, การจัดการสินทรัพย์ หรือการติดตามเรียกเก็บหนี้ จาก องค์กรที่ให้บริการ (Service Organisations) ที่เป็นบุคคลภายนอก เนื่องจากฟังก์ชันงานที่จ้างบุคคลภายนอกดังกล่าวถือเป็นส่วนหนึ่งของระบบสารสนเทศและการควบคุมภายในของกิจการ ผู้สอบบัญชีจึงต้องทำความเข้าใจถึงผลกระทบดังกล่าวตาม ISA 402

A. การทำความเข้าใจบริการที่จ้างบุคคลภายนอก

ผู้สอบบัญชีจะประเมินลักษณะและความสำคัญของบริการที่ว่าจ้างบุคคลภายนอกที่มีต่อการจัดทำรายงานทางการเงินของลูกค้า รวมถึง:
- สาระสำคัญของรายการที่ประมวลผลโดยองค์กรที่ให้บริการ
- ระดับการมีปฏิสัมพันธ์ระหว่างการควบคุมภายในของลูกค้ากับการควบคุมขององค์กรที่ให้บริการ
- การที่ลูกค้ามีการควบคุมของผู้ใช้บริการ (User controls) ที่มีประสิทธิผลต่อข้อมูลที่จ้างบุคคลภายนอกดำเนินการหรือไม่ (เช่น การอนุมัติการเปลี่ยนแปลงข้อมูลเงินเดือน, การกระทบยอดรายงานเงินเดือนกับยอดคงเหลือในบัญชีแยกประเภททั่วไป)

B. รายงานของผู้สอบบัญชีขององค์กรที่ให้บริการ: Type 1 vs. Type 2

เมื่อการควบคุมของลูกค้าเพียงอย่างเดียวไม่สามารถให้หลักฐานที่เพียงพอได้ บ่อยครั้งที่ผู้สอบบัญชีจะสอบทานรายงานการให้ความเชื่อมั่นของบุคคลภายนอกที่ออกโดย ผู้สอบบัญชีขององค์กรที่ให้บริการ (Service Auditor) ตาม ISAE 3402:

- รายงาน Type 1 (รายงานเกี่ยวกับคำอธิบายและการออกแบบการควบคุม): อธิบายระบบขององค์กรที่ให้บริการและยืนยันว่าการควบคุมได้รับการออกแบบอย่างเหมาะสมเพื่อให้บรรลุวัตถุประสงค์ของการควบคุมที่ระบุไว้ ณ วันที่กำหนด หรือไม่ รายงานนี้จะ ไม่มี การทดสอบประสิทธิผลการดำเนินงานของการควบคุม ดังนั้นจึงไม่สามารถนำมาใช้สนับสนุนการประเมินความเสี่ยงจากการควบคุมในระดับต่ำได้
- รายงาน Type 2 (รายงานเกี่ยวกับคำอธิบาย การออกแบบ และประสิทธิผลการดำเนินงาน): นอกเหนือจากการออกแบบแล้ว รายงานนี้ยังรวมถึงการทดสอบ ประสิทธิผลการดำเนินงาน ของการควบคุมตลอด ระยะเวลาที่ระบุไว้ อีกด้วย ผู้สอบบัญชีภายนอกจึงสามารถใช้รายงานนี้เป็นหลักฐานการสอบบัญชีว่าการควบคุมภายในมีการปฏิบัติงานอย่างมีประสิทธิผลจริง

C. ขั้นตอนการตรวจสอบเมื่อไม่มีรายงานดังกล่าว

หากไม่มีทั้งการควบคุมในระดับลูกค้าที่เพียงพอและรายงาน Type 2 ผู้สอบบัญชีต้อง:
- ติดต่อองค์กรที่ให้บริการผ่านทางลูกค้าเพื่อขอข้อมูลเฉพาะหรือขอเข้าถึงข้อมูล
- ร้องขอให้ผู้สอบบัญชีขององค์กรที่ให้บริการปฏิบัติขั้นตอนการตรวจสอบหรือทดสอบการควบคุม
- เข้าตรวจเยี่ยมองค์กรที่ให้บริการโดยตรงเพื่อทดสอบการควบคุมและปฏิบัติการตรวจสอบเนื้อหาสาระ
- ประเมินว่ามีข้อจำกัดขอบเขตการสอบบัญชีเกิดขึ้นหรือไม่หากไม่สามารถรับหลักฐานที่เพียงพอได้ โดยพิจารณาการเปลี่ยนแปลงความเห็นในรายงานของผู้สอบบัญชีตาม ISA 705 (ฉบับปรับปรุง)

4. การเปรียบเทียบ: "บุคคลอื่น" ทั้ง 3 กลุ่ม

ผู้ตรวจสอบภายใน (ISA 610 (ฉบับปรับปรุง)): พนักงานภายในองค์กรหรือทีมงานจากภายนอกที่ทำการทดสอบการควบคุมภายในและการดำเนินงาน โดยได้รับการประเมินจาก ความเป็นกลาง ความสามารถ และแนวทางที่เป็นระบบ
ผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี (ISA 620): ผู้เชี่ยวชาญอิสระในสาขาอื่นที่ไม่ใช่การบัญชีหรือการสอบบัญชี โดยได้รับการประเมินจาก ความสามารถ ขีดความสามารถ และความเป็นกลาง (C-C-O)
องค์กรที่ให้บริการ (ISA 402): ผู้ให้บริการภายนอกที่ดำเนินกระบวนการปฏิบัติงานหรือกระบวนการทางการเงิน (เช่น งานระบบเงินเดือน) โดยประเมินผ่านการควบคุมของผู้ใช้บริการ และรายงานของผู้สอบบัญชีขององค์กรที่ให้บริการแบบ Type 1 / Type 2

5. ตัวช่วยจำสำหรับการสอบ

เพื่อช่วยจำเกณฑ์ที่ต้องประเมินสำหรับ ผู้ตรวจสอบภายใน ให้จำคำว่า "O-C-S":

- Objectivity (ความเป็นกลาง - สายการบังคับบัญชารายงานตรงต่อคณะกรรมการตรวจสอบหรือไม่?)
- Competence (ความสามารถ - มีคุณวุฒิและประสบการณ์หรือไม่?)
- Systematic Approach (แนวทางที่เป็นระบบ - มีแผนงานและขั้นตอนการควบคุมคุณภาพที่เป็นลายลักษณ์อักษรหรือไม่?)

เพื่อช่วยจำเกณฑ์การประเมินสำหรับ ผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี ให้จำคำว่า "C-C-O":

- Competence (ความสามารถ - คุณวุฒิวิชาชีพ)
- Capability (ขีดความสามารถ - ทรัพยากรและศักยภาพในการรับงาน)
- Objectivity (ความเป็นกลาง - ความเป็นอิสระจากลูกค้า)

ข้อแตกต่างของรายงานเกี่ยวกับองค์กรที่ให้บริการตาม ISA 402:

- Type 1: อธิบายการออกแบบ ณ จุดเวลาใดเวลาหนึ่งเท่านั้น (ไม่มีการทดสอบประสิทธิผลการดำเนินงาน)
- Type 2: มีการออกแบบ บวกกับ การทดสอบประสิทธิผลการดำเนินงานตลอดช่วงระยะเวลาหนึ่ง

6. ข้อผิดพลาดที่นักศึกษาพบบ่อยที่ควรหลีกเลี่ยง

1. ความเข้าใจผิดเรื่องการแบ่งเบาความรับผิดชอบ (Shared Responsibility Fallacy): การอ้างว่าการระบุถึงผู้เชี่ยวชาญหรือผู้ตรวจสอบภายในไว้ในรายงานของผู้สอบบัญชีแบบไม่เปลี่ยนแปลงความเห็นจะช่วยลดทอนความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชีลงได้ สิ่งที่ถูกต้อง: ผู้สอบบัญชีภายนอกยังคงแบกรับความรับผิดชอบแต่เพียงผู้เดียว และต้องไม่อ้างอิงถึงผู้เชี่ยวชาญในรายงานแบบไม่เปลี่ยนแปลงความเห็น เว้นแต่กฎหมายจะกำหนดไว้
2. ความสับสนระหว่างผู้เชี่ยวชาญของฝ่ายบริหารและของผู้สอบบัญชี: การปฏิบัติต่อผู้เชี่ยวชาญที่ฝ่ายบริหารว่าจ้างมา (เช่น นักคณิตศาสตร์ประกันภัยที่คำนวณหนี้สินผลประโยชน์พนักงานเพื่อจัดทำงบการเงินของฝ่ายบริหาร) เสมือนเป็นผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชีตาม ISA 620 สิ่งที่ถูกต้อง: บุคคลดังกล่าวคือผู้เชี่ยวชาญของฝ่ายบริหาร ซึ่งอยู่ภายใต้การกำกับของ ISA 500 / ISA 540 (ฉบับปรับปรุง)
3. การพึ่งพารายงาน Type 1 เพื่อยืนยันประสิทธิผลการดำเนินงาน: การทึกทักเอาเองว่ารายงาน Type 1 จะช่วยให้ผู้สอบบัญชีลดการตรวจสอบเนื้อหาสาระลงได้ สิ่งที่ถูกต้อง: มีเพียงรายงาน Type 2 เท่านั้นที่มีการทดสอบประสิทธิผลการดำเนินงานตลอดช่วงระยะเวลา
4. การใช้ IA ในส่วนงานที่ต้องใช้ดุลยพินิจสูง: การอนุญาตให้ผู้ตรวจสอบภายในตรวจสอบประมาณการทางบัญชีที่มีความเสี่ยงสูง สิ่งที่ถูกต้อง: การใช้ดุลยพินิจที่สำคัญไม่สามารถมอบหมายให้แก่การตรวจสอบภายในได้

บทสรุปสำคัญ

- ISA 610 (ฉบับปรับปรุง): สามารถใช้ผลงานหรือรับความช่วยเหลือโดยตรงจากการตรวจสอบภายในได้ก็ต่อเมื่อพวกเขามีความเป็นกลาง มีความสามารถ และมีแนวทางที่เป็นระบบ และต้องไม่ใช้ในเรื่องที่มีความเสี่ยงสูงหรือต้องใช้ดุลยพินิจเป็นหลัก
- ISA 620: ผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชีช่วยให้ความเชี่ยวชาญในสาขาอื่นนอกเหนือจากการบัญชี โดยผู้สอบบัญชีต้องประเมิน C-C-O และประเมินข้อมูล วิธีการ และสมมติฐานอย่างมีวิจารณญาณ
- ISA 402: ฟังก์ชันงานที่ว่าจ้างบุคคลภายนอก (เช่น ระบบเงินเดือน) จำเป็นต้องทำความเข้าใจการควบคุมของผู้ใช้บริการ และใช้ประโยชน์จากรายงาน Type 1 / Type 2 ของผู้สอบบัญชีขององค์กรที่ให้บริการ
- ความรับผิดชอบ: ไม่ว่าใครจะเป็นผู้ปฏิบัติงาน ผู้สอบบัญชีภายนอกยังคงต้องรับผิดชอบ 100% ต่อความเห็นในการสอบบัญชีเสมอ