Absorption costing and full cost

ยินดีต้อนรับสู่โลกแห่งการคำนวณต้นทุนแบบ Absorption Costing!

ในการเดินทางสาย BA2 ของคุณ การเข้าใจว่าสินค้าหรือบริการมีต้นทุนที่แท้จริงในการจัดหาหรือผลิตเท่าไหร่ ถือเป็นงานที่สำคัญที่สุดอย่างหนึ่งของนักบัญชีบริหาร ลองคิดดูสิว่า: ถ้าคุณไม่รู้ ต้นทุนรวม (Full cost) ของการผลิตสมาร์ทโฟนสักเครื่อง การซ่อมเครื่องยนต์ หรือการให้บริการลูกค้าสักราย คุณจะตัดสินใจตั้งราคาขายเพื่อสร้างกำไรที่ยั่งยืนได้อย่างไร?

ในบทนี้ เราจะมาสำรวจเรื่อง Absorption Costing (การคำนวณต้นทุนแบบดูดซับ) และวิธีการคำนวณ ต้นทุนรวม (Full Cost) โดย Absorption Costing คือวิธีที่เราทำให้มั่นใจว่าต้นทุนการผลิตทั้งหมด—ทั้งต้นทุนทางตรงและส่วนแบ่งที่ถูกดูดซับของค่าใช้จ่ายการผลิตทางอ้อม—ได้ถูกคิดรวมเข้าไปในหน่วยสินค้าที่เราผลิตขึ้น เรามาค่อยๆ ย่อยเรื่องนี้ให้เป็นขั้นตอนที่เข้าใจง่ายกันเลย!

1. Absorption Costing และ ต้นทุนรวม (Full Cost) คืออะไร?

ในการบัญชีบริหาร หน่วยคิดต้นทุน (Cost object) คือสิ่งใดก็ตามที่เราต้องการวัดมูลค่าต้นทุนแยกต่างหาก เช่น สินค้า, บริการ, กิจกรรม หรือ ลูกค้า

ในการคำนวณหา ต้นทุนรวม (Full cost) ของหน่วยคิดต้นทุนภายใต้วิธี Absorption Costing เราจะจำแนกต้นทุนออกเป็นสองประเภทหลัก:

• ต้นทุนทางตรง (Direct Costs): ต้นทุนที่สามารถติดตามระบุได้โดยตรงและครบถ้วนไปยังหน่วยคิดต้นทุนนั้นๆ (เช่น วัตถุดิบทางตรง, ค่าแรงทางตรง และค่าใช้จ่ายทางตรง) ซึ่งรวมกันเป็น ต้นทุนขั้นต้น (Prime cost)
• ต้นทุนทางอ้อม หรือ ค่าใช้จ่ายการผลิต (Indirect Costs / Overheads): ต้นทุนที่ไม่สามารถติดตามระบุโดยตรงไปยังหน่วยคิดต้นทุนใดหน่วยหนึ่งได้อย่างคุ้มค่าในทางเศรษฐกิจ (เช่น ค่าเช่าโรงงาน, เงินเดือนหัวหน้างาน, ค่าเสื่อมราคาเครื่องจักร และค่าไฟฟ้า)

แนวคิดหลัก: ทุกหน่วยคิดต้นทุนควรแบกรับต้นทุนขั้นต้นบวกกับ "ส่วนแบ่งที่ยุติธรรม" ของค่าใช้จ่ายการผลิตทางอ้อม ภายใต้วิธี Absorption Costing ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่จะถูกปฏิบัติเสมือนเป็นต้นทุนผลิตภัณฑ์ (Product costs) ไม่ใช่ต้นทุนตามงวดเวลา (Period costs)

2. กระบวนการ 3 ขั้นตอนของค่าใช้จ่ายการผลิต

ก่อนที่ค่าใช้จ่ายการผลิตจะถูกดูดซับเข้าไปในหน่วยคิดต้นทุนแต่ละหน่วย ค่าใช้จ่ายการผลิตจะต้องถูกรวบรวมและกำหนดไปยังแผนกผลิตผ่าน 3 ขั้นตอนอย่างเป็นระบบ ดังนี้:

ขั้นที่ A: การจัดสรร (Allocation)

Allocation คือกระบวนการคิดค่าใช้จ่ายการผลิตทั้งก้อนเข้าสู่แผนกใดแผนกหนึ่งโดยตรง (เรียกว่า ศูนย์ต้นทุน หรือ Cost Centre) เนื่องจากต้นทุนนั้นเกิดขึ้นจากแผนกดังกล่าวแต่เพียงผู้เดียว
ตัวอย่าง: ค่าจ้างของหัวหน้างานที่ทำงานเฉพาะในแผนกประกอบ จะถูก จัดสรร (Allocate) เข้าสู่แผนกประกอบโดยตรง

ขั้นที่ B: การปันส่วน (Apportionment)

เมื่อมีค่าใช้จ่ายการผลิตที่ใช้ร่วมกันระหว่างศูนย์ต้นทุนตั้งแต่สองแห่งขึ้นไป เราจะไม่สามารถจัดสรรได้เต็มจำนวน แต่จะต้องแบ่งค่าใช้จ่ายนั้นตามเกณฑ์หรือ "ฐาน" ที่ยุติธรรมและสมเหตุสมผล
ฐานที่นิยมใช้ในการปันส่วน:
• ค่าเช่า, ภาษีโรงเรือน, ประกันภัยอาคาร, ค่าความร้อน: แบ่งตาม พื้นที่ (ตารางเมตร)
• โรงอาหาร, สวัสดิการพนักงาน, ต้นทุนฝ่ายบุคคล: แบ่งตาม จำนวนพนักงาน
• ค่าเสื่อมราคาและประกันภัยเครื่องจักร: แบ่งตาม มูลค่าตามบัญชีของเครื่องจักร
• ค่าไฟฟ้าเครื่องจักร / กำลังไฟ: แบ่งตาม กิโลวัตต์-ชั่วโมง (kWh) หรือชั่วโมงเครื่องจักร

ขั้นที่ C: การปันส่วนซ้ำต้นทุนแผนกบริการ (Re-apportionment)

โรงงานจะมีศูนย์ต้นทุนอยู่สองประเภท: แผนกผลิต (Production Centres) (ที่ซึ่งทำการผลิตสินค้าจริงๆ เช่น แผนกแปรรูปและแผนกประกอบ) และ แผนกบริการ (Service Centres) (ที่คอยสนับสนุนการผลิต เช่น แผนกซ่อมบำรุงและแผนกคลังพัสดุ) เนื่องจากสินค้าไม่ได้ผ่านแผนกบริการโดยตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตของแผนกบริการจึงต้องถูกปันส่วนซ้ำเข้าสู่แผนกผลิต

เมื่อแผนกบริการต่างให้บริการซึ่งกันและกัน (Reciprocal servicing) หลักสูตร CIMA BA2 ได้กำหนดสองวิธีในการจัดการกับการให้บริการตอบแทนกันนี้:
1. วิธีปันส่วนซ้ำไปมา (Repeated-distribution method): ต้นทุนของแผนกบริการจะถูกปันส่วนซ้ำสลับกันไปมาระหว่างแผนก จนกว่ายอดคงเหลือของศูนย์บริการจะเหลือน้อยมากจนไม่มีนัยสำคัญ
2. วิธีสมการพร้อมกัน (Simultaneous-equations method): กำหนดสมการพีชคณิตเพื่อแทนต้นทุนรวมของแต่ละแผนกบริการ แล้วแก้สมการเพื่อหาต้นทุนรวมที่แท้จริงก่อนที่จะกระจายไปยังแผนกผลิต

3. การคำนวณอัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร (OAR - Overhead Absorption Rate)

เมื่อค่าใช้จ่ายการผลิตทั้งหมดไปรวมอยู่ที่ศูนย์ต้นทุนการผลิตแล้ว ค่าใช้จ่ายเหล่านี้จะถูกดูดซับเข้าสู่หน่วยคิดต้นทุนแต่ละหน่วยโดยใช้ อัตราค่าใช้จ่ายการผลิตจัดสรร (Overhead Absorption Rate: OAR) เพื่อให้สามารถกำหนดต้นทุนมาตรฐานต่อหน่วยและราคาขายได้ล่วงหน้าก่อนเริ่มงวดบัญชี OAR จึงคำนวณโดยใช้ตัวเลข ตามงบประมาณ:

\[ \text{Predetermined OAR} = \frac{\text{ค่าใช้จ่ายการผลิตตามงบประมาณ}}{\text{ระดับกิจกรรมตามงบประมาณ}} \]

ฐานกิจกรรมที่เลือกใช้จะสะท้อนถึงลักษณะการดำเนินงานของแผนกนั้นๆ:
• ชั่วโมงแรงงานทางตรง (Direct Labour Hours): ใช้ในแผนกที่เน้นการใช้แรงงานคนเป็นหลัก
• ชั่วโมงเครื่องจักร (Machine Hours): ใช้ในแผนกที่เน้นการใช้เครื่องจักรหรือระบบอัตโนมัติ
• จำนวนหน่วยผลผลิต (Units of Output): ใช้เมื่อสินค้าที่ผลิตมีลักษณะเหมือนกันทุกประการ

ตัวอย่าง: หากแผนกแปรรูปมีค่าใช้จ่ายการผลิตตามงบประมาณ \$120,000 และระดับกิจกรรมตามงบประมาณ 30,000 ชั่วโมงเครื่องจักร:
\[ \text{OAR} = \frac{\$120,000}{30,000 \text{ ชั่วโมงเครื่องจักร}} = \$4.00 \text{ ต่อชั่วโมงเครื่องจักร} \]

4. การคำนวณต้นทุนรวมของหน่วยคิดต้นทุน (Full Cost)

เมื่อได้ OAR แล้ว นักบัญชีบริหารจะคำนวณ ต้นทุนรวม (Full cost) ของสินค้า บริการ หรืองานสั่งทำ โดยนำต้นทุนทางตรงมารวมกับค่าใช้จ่ายการผลิตที่ถูกดูดซับ

โครงสร้างบัตรต้นทุน (Cost Card Structure):

• วัตถุดิบทางตรง
• ค่าแรงทางตรง
• ค่าใช้จ่ายทางตรง
= ต้นทุนขั้นต้น (Prime Cost)
• บวก: ค่าใช้จ่ายการผลิตที่ดูดซับ (\(\text{OAR} \times \text{ระดับกิจกรรมจริงต่อหน่วย}\))
= ต้นทุนการผลิตเต็มรูปแบบ (Full Production Cost หรือ Factory Cost)
• บวก: ค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการผลิต (ต้นทุนในการบริหาร การขาย และการจัดจำหน่าย)
= ต้นทุนรวมทั้งสิ้น (Total Full Cost)

ตัวอย่างโจทย์: ต้นทุนรวมของผลิตภัณฑ์

บริษัท Delta Ltd ผลิตตัวถังรถจักรยานตามสั่ง (สินค้า X) โดยในแต่ละตัวถังมีข้อมูลดังนี้:
• วัตถุดิบทางตรง: \$45
• ค่าแรงทางตรง: 3 ชั่วโมง ที่อัตรา \$15 ต่อชั่วโมง = \$45
• เวลาเครื่องจักร: 2 ชั่วโมงในแผนกแปรรูป (OAR = \$4 ต่อชั่วโมงเครื่องจักร)
• เวลาประกอบ: 3 ชั่วโมงแรงงานในแผนกประกอบ (OAR = \$6 ต่อชั่วโมงแรงงานทางตรง)
• ค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการผลิต (บริหารและการขาย): \$15 ต่อหน่วย

ขั้นที่ 1: คำนวณต้นทุนขั้นต้น (Prime Cost):
\[ \text{Prime Cost} = \$45 \text{ (วัตถุดิบ)} + \$45 \text{ (ค่าแรง)} = \$90 \]

ขั้นที่ 2: คำนวณค่าใช้จ่ายการผลิตที่ดูดซับ:
\[ \text{ค่าใช้จ่ายแผนกแปรรูป} = 2 \text{ ชั่วโมง} \times \$4 = \$8 \]
\[ \text{ค่าใช้จ่ายแผนกประกอบ} = 3 \text{ ชั่วโมง} \times \$6 = \$18 \]
\[ \text{รวมค่าใช้จ่ายการผลิตที่ดูดซับ} = \$8 + \$18 = \$26 \]

ขั้นที่ 3: คำนวณต้นทุนการผลิตเต็มรูปแบบและต้นทุนรวมทั้งสิ้น:
\[ \text{ต้นทุนการผลิตเต็มรูปแบบ} = \$90 \text{ (ต้นทุนขั้นต้น)} + \$26 \text{ (ค่าใช้จ่ายการผลิต)} = \$116 \]
\[ \text{ต้นทุนรวมทั้งสิ้น} = \$116 + \$15 \text{ (ต้นทุนที่ไม่เกี่ยวกับการผลิต)} = \$131 \]

การทราบต้นทุนรวมทั้งสิ้นที่ \$131 ทำให้ Delta Ltd สามารถตั้งราคาขายที่รับประกันการทำกำไรได้ตามเป้าหมายแบบ Mark-up หรือ Margin

5. การดูดซับค่าใช้จ่ายการผลิตต่ำไปและสูงไป (Under- and Over-Absorption)

เนื่องจาก OAR ถูกคำนวณไว้ก่อนเริ่มงวดบัญชีโดยใช้ตัวเลข ตามงบประมาณ ค่าใช้จ่ายการผลิตที่ถูกดูดซับเข้าสู่การผลิตจึงแทบจะไม่เท่ากับต้นทุนค่าใช้จ่ายการผลิตที่ เกิดขึ้นจริง พอดี

ขั้นที่ 1: คำนวณค่าใช้จ่ายการผลิตที่ดูดซับระหว่างงวด:
\[ \text{Overhead Absorbed} = \text{Predetermined OAR} \times \text{ระดับกิจกรรมจริงที่ทำได้} \]

ขั้นที่ 2: เปรียบเทียบค่าใช้จ่ายการผลิตที่ดูดซับกับค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริง:
• Under-absorption (ดูดซับต่ำไป): \(\text{ค่าใช้จ่ายจริง} > \text{ค่าใช้จ่ายที่ดูดซับ}\) หมายความว่าเราดูดซับต้นทุนเข้าสู่การผลิตไม่เพียงพอ ยอดผลต่างที่ดูดซับต่ำไปนี้ถือเป็นค่าใช้จ่ายที่ไม่คาดคิดซึ่งจะถูกหักออกจากกำไรในงบกำไรขาดทุน
• Over-absorption (ดูดซับสูงไป): \(\text{ค่าใช้จ่ายที่ดูดซับ} > \text{ค่าใช้จ่ายจริง}\) หมายความว่าเราคิดต้นทุนเข้าสู่การผลิตมากเกินกว่าที่จ่ายไปจริง ยอดผลต่างที่ดูดซับสูงไปนี้จะถูกบันทึกเครดิตเข้างบกำไรขาดทุน ซึ่งช่วยเพิ่มกำไรที่รายงาน

ตัวอย่าง: หากค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิดขึ้นจริงคือ \$105,000 และมีชั่วโมงเครื่องจักรที่ทำงานจริง 24,000 ชั่วโมง โดยมี OAR เท่ากับ \$4 ต่อชั่วโมง:
\[ \text{ค่าใช้จ่ายที่ดูดซับ} = 24,000 \times \$4 = \$96,000 \]
\[ \text{การดูดซับต่ำไป} = \$105,000 - \$96,000 = \$9,000 \text{ (ดูดซับต่ำไป / Under-absorbed)} \]

6. ทำไมต้องใช้ Absorption Costing?

ข้อดี:
• การตั้งราคาที่ครอบคลุม: ช่วยให้มั่นใจว่าราคาขายครอบคลุมค่าใช้จ่ายการผลิตทั้งหมด ซึ่งช่วยรักษาความสามารถในการทำกำไรในระยะยาว
• เป็นไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงิน: เป็นข้อกำหนดภายใต้มาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ (เช่น IAS 2) สำหรับการตีราคาสินค้าคงเหลือและต้นทุนขาย
• การแบ่งปันต้นทุนอย่างเป็นธรรม: ยอมรับว่าผลิตภัณฑ์มีการใช้กำลังการผลิตคงที่และทรัพยากรของโรงงาน ไม่ใช่เพียงแค่ใช้วัตถุดิบและค่าแรงผันแปรเท่านั้น

ข้อเสีย:
• การปันส่วนแบบตามอำเภอใจ: การเลือกเกณฑ์หรือฐานในการปันส่วน (เช่น พื้นที่หรือจำนวนพนักงาน) อาจขึ้นอยู่กับดุลยพินิจส่วนบุคคล
• การบิดเบือนจากปริมาณการผลิต: ต้นทุนรวมต่อหน่วยจะแปรผันตามปริมาณการผลิตที่เปลี่ยนแปลงไป และการเร่งผลิตเพื่อเก็บเป็นสินค้าคงเหลือสามารถเพิ่มกำไรทางบัญชีชั่วคราวได้จากการยกยอดค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ไปไว้ในสินค้าคงเหลือปลายงวด

เช็คลิสต์สรุปบทเรียน

หัวใจสำคัญ:
• ต้นทุนขั้นต้น (Prime Cost): วัตถุดิบทางตรง + ค่าแรงทางตรง + ค่าใช้จ่ายทางตรง
• ต้นทุนการผลิตเต็มรูปแบบ (Full Production Cost): ต้นทุนขั้นต้น + ค่าใช้จ่ายการผลิตที่ดูดซับ
• ต้นทุนรวมทั้งสิ้น (Total Full Cost): ต้นทุนการผลิตเต็มรูปแบบ + ค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการผลิต
• สูตร OAR: \( \frac{\text{ค่าใช้จ่ายการผลิตตามงบประมาณ}}{\text{ระดับกิจกรรมตามงบประมาณ}} \)
• ค่าใช้จ่ายที่ดูดซับ (Overhead Absorbed): \( \text{OAR} \times \text{ระดับกิจกรรมจริง} \)
• Under-absorption (ดูดซับต่ำไป): \( \text{ค่าใช้จ่ายจริง} > \text{ค่าใช้จ่ายที่ดูดซับ} \)
• Over-absorption (ดูดซับสูงไป): \( \text{ค่าใช้จ่ายที่ดูดซับ} > \text{ค่าใช้จ่ายจริง} \)
• การบริการตอบแทนกัน (Reciprocal Servicing): จัดการได้โดยใช้วิธีปันส่วนซ้ำไปมา (Repeated-distribution) หรือวิธีสมการพร้อมกัน (Simultaneous-equations)

เคล็ดลับด่วนก่อนสอบ:

เมื่อต้องคำนวณค่าใช้จ่ายการผลิตที่ดูดซับ (Absorbed overheads) ให้นำ OAR ที่กำหนดไว้ล่วงหน้า ไปคูณกับ ระดับกิจกรรมจริง (ชั่วโมงแรงงานหรือชั่วโมงเครื่องจักรจริง) เสมอ อย่าเผลอไปคูณกับระดับกิจกรรมตามงบประมาณเชียวนะ!