Leases

ยินดีต้อนรับสู่โลกแห่งสัญญาเช่า!

สวัสดีครับ! วันนี้เราจะมาเจาะลึกหนึ่งในบทที่สำคัญที่สุดในการเดินทางของวิชา F1 – Financial Reporting นั่นก็คือ สัญญาเช่า (Leases) ครับ หากน้องๆ เคยเช่าอพาร์ทเมนท์ เช่ารถ หรือแม้แต่ใช้บริการสมาชิกรายเดือน น้องๆ ก็เข้าใจแนวคิดพื้นฐานของมันอยู่แล้ว ในโลกธุรกิจ บริษัทต่างๆ มักจะเช่าสินทรัพย์ขนาดใหญ่ เช่น เครื่องบิน อาคารสำนักงาน และเครื่องจักรหนัก แทนที่จะซื้อขาดทันที

บทนี้จะว่าด้วยเรื่องวิธีการบันทึกข้อตกลงเหล่านี้ลงในบัญชีทางการของผู้เช่าหรือผู้ใช้สินทรัพย์ (ผู้เช่า - lessee) ครับ กฎเกณฑ์ต่างๆ (ที่ระบุไว้ในมาตรฐาน IFRS 16 Leases) มีขึ้นเพื่อให้มั่นใจว่างบการเงินมีความโปร่งใส โดยในวิชา F1 หลักสูตรจะเน้นเฉพาะ การบัญชีของผู้เช่า (lessee accounting) เท่านั้น (การบัญชีของผู้ให้เช่าจะไปสอบในวิชา F2 ครับ) เรามาค่อยๆ ย่อยหลักการสำคัญไปทีละขั้นตอนกันเลย!

1. สัญญาเช่าคืออะไรกันแน่?

ในอดีต บริษัทต่างๆ สามารถซ่อนหนี้ไว้นอกงบดุลได้โดยการเช่าสินทรัพย์แทนที่จะซื้อ แต่มาตรฐาน IFRS 16 ได้หยุดปัญหานี้ด้วยการกำหนดนิยามที่ชัดเจนว่า สัญญาจะเป็นสัญญาเช่า หรือมีสัญญาเช่าเป็นส่วนประกอบ ก็ต่อเมื่อสัญญานั้นให้ สิทธิในการควบคุม (Right to control) การใช้สินทรัพย์ที่ระบุได้สำหรับช่วงเวลาหนึ่งเพื่อแลกกับการจ่ายค่าตอบแทน

วิธีเช็กว่าเป็นสัญญาเช่าหรือไม่ ให้ตรวจสอบเกณฑ์สำคัญสองข้อนี้ครับ:
1. มี สินทรัพย์ที่ระบุได้ (Identified asset) หรือไม่? (เช่น ยานพาหนะที่เจาะจง หรือชั้นที่ระบุไว้ชัดเจนของอาคาร โดยที่ผู้ให้เช่าไม่มีสิทธิในการสับเปลี่ยนสินทรัพย์อย่างมีสาระสำคัญ)
2. ลูกค้ามี สิทธิในการได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจเกือบทั้งหมด จากการใช้สินทรัพย์ และสามารถสั่งการได้ว่าสินทรัพย์นั้นจะถูกนำไปใช้อย่างไรและเพื่อวัตถุประสงค์ใดตลอดระยะเวลาการใช้งานหรือไม่?

รู้หรือไม่?

ก่อนจะมี IFRS 16 ภาระผูกพันมหาศาลจากสัญญาเช่าดำเนินงานไม่ได้ปรากฏอยู่ในงบดุลของบริษัทเลย แต่ภายใต้แบบจำลองการบัญชีเดียวของผู้เช่า สัญญาเช่าเกือบทั้งหมดจะต้องแสดงบน งบแสดงฐานะการเงิน (Statement of Financial Position) โดยตรง ทำให้อัตราส่วนหนี้สิน (Gearing) และหนี้สินที่แท้จริงมีความโปร่งใสและชัดเจนต่อนักลงทุนครับ

2. แบบจำลองการบัญชีของผู้เช่า

ภายใต้มาตรฐาน IFRS 16 ผู้เช่าจะใช้แบบจำลองการบัญชีเดียว เว้นแต่จะเลือกใช้ข้อยกเว้นการรับรู้รายการ ผู้เช่าจะต้องรับรู้ทั้งสินทรัพย์และหนี้สิน ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล

การวัดมูลค่าเมื่อเริ่มแรก: ต้องบันทึกอะไรในวันแรก?

ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล ผู้เช่าจะรับรู้รายการสองอย่างคือ:

1. สินทรัพย์สิทธิการใช้ (Right-of-Use Asset - ROU Asset): สินทรัพย์ที่แสดงถึงสิทธิของผู้เช่าในการใช้สินทรัพย์อ้างอิงที่เช่าตลอดอายุสัญญาเช่า
2. หนี้สินตามสัญญาเช่า (Lease Liability): หนี้สินทางการเงินที่แสดงถึงภาระผูกพันในการจ่ายชำระค่าเช่าในอนาคต

กฎทอง: หนี้สินตามสัญญาเช่าจะวัดมูลค่าเริ่มแรกด้วย มูลค่าปัจจุบัน (Present Value) ของการจ่ายชำระตามสัญญาเช่าที่ยังไม่ได้จ่าย ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล โดยคิดลดด้วยอัตราดอกเบี้ยตามนัยของสัญญาเช่า (หรืออัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่า):

\( \text{Lease Liability} = \text{Present Value of unpaid lease payments} \)

ส่วน สินทรัพย์สิทธิการใช้ (ROU Asset) จะวัดมูลค่าเริ่มแรกด้วยราคาทุน ซึ่งเท่ากับมูลค่าเริ่มแรกของหนี้สินตามสัญญาเช่า บวกด้วยการจ่ายชำระตามสัญญาเช่าที่จ่าย ณ วันที่หรือก่อนวันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล (หักสิ่งจูงใจตามสัญญาเช่าที่ได้รับ) บวกด้วยต้นทุนทางตรงเริ่มแรกที่ผู้เช่าก่อขึ้น และประมาณการต้นทุนในการรื้อถอนหรือการบูรณะสภาพครับ

การวัดมูลค่าภายหลัง: เมื่อเวลาผ่านไปจะปฏิบัติอย่างไร?

เมื่อระยะเวลาสัญญาเช่าดำเนินไป ผู้เช่าจะต้องปรับปรุงตัวเลขทั้งสองนี้:

• หนี้สินตามสัญญาเช่า: วัดมูลค่าด้วย ราคาทุนตัดจำหน่าย (Amortised cost) โดยใช้วิธีอัตราดอกเบี้ยที่แท้จริง มูลค่าตามบัญชีจะเพิ่มขึ้นด้วย ค่าใช้จ่ายดอกเบี้ย (Interest expense) (คำนวณโดยใช้อัตราคิดลดคูณกับยอดต้นงวด) และลดลงด้วยเงินสด จ่ายชำระค่าเช่า (Lease payments) ในระหว่างงวด
• สินทรัพย์สิทธิการใช้ (ROU Asset): คิดค่าเสื่อมราคาอย่างเป็นระบบ โดยทั่วไปจะคิดตลอดระยะเวลาที่สั้นกว่าระหว่างอายุสัญญาเช่าและอายุการให้ประโยชน์ของสินทรัพย์อ้างอิง (เว้นแต่จะมีการโอนความเป็นเจ้าของเมื่อสิ้นสุดอายุสัญญาเช่า ซึ่งในกรณีนั้นจะคิดค่าเสื่อมราคาตลอดอายุการให้ประโยชน์)

ผลกระทบต่องบการเงิน:
• งบแสดงฐานะการเงิน: สินทรัพย์สิทธิการใช้ (ROU Asset) จะแสดงอยู่ในสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน (อาจแสดงแยกต่างหากหรือรวมอยู่ในที่ดิน อาคารและอุปกรณ์) ส่วนหนี้สินตามสัญญาเช่าจะถูกแบ่งออกเป็น หนี้สินหมุนเวียน (Current liability) (ส่วนที่ถึงกำหนดชำระภายใน 12 เดือน) และ หนี้สินไม่หมุนเวียน (Non-current liability) (ส่วนที่ถึงกำหนดชำระเกินกว่า 12 เดือน)
• งบกำไรขาดทุน: รับรู้ ค่าเสื่อมราคา ภายในค่าใช้จ่ายในการดำเนินงาน และแสดง ค่าใช้จ่ายดอกเบี้ย เป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนทางการเงิน
• งบกระแสเงินสด: การจ่ายชำระเงินสดสำหรับส่วนเงินต้นของหนี้สินตามสัญญาเช่าจะจัดประเภทอยู่ในกิจกรรมจัดหาเงิน ในขณะที่ดอกเบี้ยจ่ายจะจัดประเภทตามนโยบายบัญชี (กิจกรรมดำเนินงานหรือกิจกรรมจัดหาเงิน)

การเปรียบเทียบ: บัตรเครดิต

ลองนึกถึงหนี้สินตามสัญญาเช่าเหมือนยอดคงค้างบัตรเครดิตดูครับ เมื่อเวลาผ่านไป ดอกเบี้ย จะพอกพูนขึ้นบนยอดที่ยังไม่ชำระ และการ จ่ายชำระเงิน จะช่วยลดยอดหนี้เงินต้นลง ส่วนสินทรัพย์สิทธิการใช้ (ROU Asset) ก็เหมือนอุปกรณ์ที่ได้มา ซึ่งจะถูกใช้ประโยชน์ไปตามกาลเวลาผ่าน ค่าเสื่อมราคา ครับ

3. ข้อยกเว้นการรับรู้รายการ

มาตรฐาน IFRS 16 มีข้อยกเว้นในทางปฏิบัติที่เลือกใช้ได้สองประการเพื่อลดความยุ่งยากทางบัญชี หากเลือกใช้ ผู้เช่าไม่ต้องรับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้ (ROU Asset) หรือหนี้สินตามสัญญาเช่า แต่ให้รับรู้การจ่ายชำระตามสัญญาเช่าเป็น ค่าใช้จ่ายในการดำเนินงาน ด้วยวิธีเส้นตรงตลอดอายุสัญญาเช่าได้เลย:

1. สัญญาเช่าระยะสั้น (Short-term Leases): สัญญาเช่าที่มีอายุสัญญาเช่า 12 เดือนหรือน้อยกว่า ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล และไม่มีสิทธิเลือกซื้อสินทรัพย์
2. สัญญาเช่าสินทรัพย์มูลค่าต่ำ (Leases of Low-value Assets): สัญญาเช่าที่สินทรัพย์อ้างอิงมีมูลค่าต่ำเมื่อเป็นของใหม่ (เช่น คอมพิวเตอร์ส่วนบุคคล เฟอร์นิเจอร์สำนักงาน หรืออุปกรณ์ไอทีขนาดเล็ก) การประเมินจะพิจารณาจากมูลค่าสัมบูรณ์ของสินทรัพย์เมื่อเป็นของใหม่ โดยไม่คำนึงถึงขนาดหรือความมั่งคั่งของกิจการผู้เช่าครับ

4. สรุปและประเด็นสำคัญ

หลักเกณฑ์สำคัญของผู้เช่า (IFRS 16):
• รับรู้ สินทรัพย์สิทธิการใช้ (ROU Asset) (ภายใต้สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน) และ หนี้สินตามสัญญาเช่า (Lease Liability) (แบ่งเป็นส่วนหมุนเวียนและไม่หมุนเวียน)
• วัดมูลค่าเริ่มแรกของหนี้สินด้วย มูลค่าปัจจุบัน ของการจ่ายชำระค่าเช่าในอนาคต
• คิดค่าเสื่อมราคา สินทรัพย์สิทธิการใช้ตลอดอายุสัญญาเช่า (หรืออายุการให้ประโยชน์)
• บันทึก ต้นทุนทางการเงิน (ดอกเบี้ย) ของหนี้สินตามสัญญาเช่าเข้ากำไรหรือขาดทุน
• สัญญาเช่าระยะสั้น (\(\le 12\) เดือน) และสัญญาเช่าสินทรัพย์มูลค่าต่ำสามารถรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายได้ทันที

ตัวช่วยจำ: "L-A-I-D" สำหรับการบัญชีของผู้เช่า

จำคำว่า L-A-I-D เพื่อให้นึกถึงวงจรการบัญชีของผู้เช่าครับ:
L - Liability (หนี้สิน) รับรู้จากมูลค่าปัจจุบัน
A - Asset (สินทรัพย์สิทธิการใช้) รับรู้ในงบการเงิน
I - Interest (ดอกเบี้ยจ่าย) พอกพูนเพิ่มหนี้สินและบันทึกเข้ากำไรหรือขาดทุน
D - Depreciation (ค่าเสื่อมราคา) ตัดจากสินทรัพย์ตลอดอายุสัญญา