ยินดีต้อนรับสู่บทเรียนเรื่องข้อควรพิจารณาในการรายงานรูปแบบอื่น (Other Reporting Considerations)!
น้องๆ เรียนรู้วิธีการตรวจสอบงบการเงินแบบมาตรฐานกันไปแล้ว แต่จะเกิดอะไรขึ้นเมื่อสถานการณ์เริ่ม "ไม่เป็นไปตามมาตรฐาน"? ในบทนี้ เราจะมาสำรวจงาน "พิเศษ" ที่ผู้สอบบัญชีอาจต้องเผชิญ ไม่ว่าจะเป็นการรายงานงบการเงินปีก่อน การตรวจสอบข้อมูลที่อยู่นอกงบการเงิน (เช่น รายงานประจำปีเล่มสวยๆ) และการจัดการกับบัญชีประเภทพิเศษอย่าง "เกณฑ์เงินสด" (Cash Basis)
ถ้ารู้สึกว่ากฎเกณฑ์ดูเยอะและกระจัดกระจายในตอนแรก ไม่ต้องกังวลนะ! ให้คิดซะว่าบทนี้คือ "มีดพับสวิส" สำหรับผู้สอบบัญชี เพราะมันรวมเครื่องมือเฉพาะทางที่คุณต้องใช้ในสถานการณ์ที่ไม่ค่อยพบบ่อยนัก เอาล่ะ เรามาลุยกันเลย!
1. งบการเงินเปรียบเทียบ: การมองย้อนกลับไป
บริษัทส่วนใหญ่มักจะแสดงตัวเลขปีปัจจุบันไว้ข้างๆ กับปีที่ผ่านมา ในฐานะผู้สอบบัญชี น้องๆ จะต้องตัดสินใจว่าจะให้ความเห็นต่องบปีก่อนหน้านั้นอย่างไร
การปรับปรุงความเห็น: หากปีนี้เราพบข้อมูลบางอย่างที่ทำให้ต้องเปลี่ยนความเห็นที่มีต่อปีที่แล้ว เราต้องเปิดเผยข้อมูลนั้นในวรรค เน้นเรื่องที่สำคัญ (Emphasis-of-Matter) หรือ เรื่องอื่น (Other-Matter) โดยเรามีเทคนิคการจำง่ายๆ สำหรับสิ่งที่ต้องรวมไว้เมื่อมีการปรับปรุงความเห็น:
DORCS จะช่วยให้จำสิ่งที่ต้องเปิดเผยได้แม่นยำ:
D (Date) - วันที่ในรายงานของผู้สอบบัญชีฉบับก่อนหน้า
O (Opinion) - ประเภทความเห็นที่เคยออกไปก่อนหน้านี้
R (Reason) - เหตุผลที่ให้ความเห็นเช่นนั้นในตอนแรก
C (Changes) - การเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้นตั้งแต่นั้นมา
S (Statement) - คำแถลงที่ว่า "ความเห็น... ในปัจจุบันแตกต่างออกไป"
ผู้สอบบัญชีก่อนหน้า (Predecessor Auditors)
แล้วถ้าปีที่แล้วเป็นบริษัทอื่นที่ตรวจสอบล่ะ? น้อง (ในฐานะ "ผู้สอบบัญชีรายใหม่") มีทางเลือก 2 ทาง:
1. ขอให้สำนักงานบัญชีเดิมทำการ ออกรายงานใหม่ (Reissue) (พวกเขาต้องทำตามขั้นตอน "การตรวจสอบสถานะ" บางอย่างก่อน)
2. ใส่ไว้ในวรรค เรื่องอื่น (Other-Matter) ในรายงานของน้อง โดยระบุว่ามีผู้สอบบัญชีรายอื่นเป็นผู้ตรวจสอบปีก่อน วันที่ในรายงานของพวกเขา และประเภทความเห็นที่พวกเขาเคยให้ไว้
ประเด็นสำคัญ: ในการรายงานงบการเงินเปรียบเทียบ รายงานของผู้สอบบัญชีจะต้องครอบคลุมทุกงวดที่นำเสนอ หากน้องเปลี่ยนใจเกี่ยวกับงบปีก่อน อย่าลืมใช้หลัก DORCS นะ!
2. ข้อมูลอื่นๆ (Other Information - OI) ในรายงาน
ลองนึกภาพรายงานประจำปีของบริษัทใหญ่ๆ ดูสิ นอกจากงบการเงินที่ตรวจสอบแล้ว ยังมีข้อมูล "เสริม" อีกมากมาย เช่น จดหมายจาก CEO, รูปภาพพนักงานที่ดูมีความสุข, หรือกราฟแสดงส่วนแบ่งการตลาด สิ่งเหล่านี้เรียกว่า ข้อมูลอื่น (Other Information)
ความรับผิดชอบของคุณ: น้อง ไม่จำเป็น ต้องตรวจสอบข้อมูลพวกนี้ แต่หน้าที่คือต้อง อ่าน เพื่อให้แน่ใจว่ามันไม่มีเนื้อหาขัดแย้งกับงบการเงิน
ตัวอย่าง: ถ้าในงบการเงินบอกว่าบริษัทขาดทุนไป 1 ล้านดอลลาร์ แต่ในจดหมาย CEO บอกว่า "เรามีปีที่ทำกำไรได้สูงที่สุดเท่าที่เคยมีมา!" แบบนี้ถือว่ามีความ ขัดแย้งอย่างมีสาระสำคัญ (Material Inconsistency)
ถ้าพบข้อผิดพลาดต้องทำอย่างไร?
1. ถ้า งบการเงิน ผิด: บอกให้ฝ่ายบริหารแก้ไข หากไม่ทำ ให้ปรับเปลี่ยนความเห็นในรายงาน
2. ถ้า ข้อมูลอื่น ผิด: บอกให้ฝ่ายบริหารแก้ไข หากปฏิเสธ ให้แจ้งผู้ที่มีหน้าที่กำกับดูแล (Those Charged with Governance) และพิจารณาเพิ่มวรรค "เรื่องอื่น" หรือแม้กระทั่งปฏิเสธการออกรายงาน
ทบทวนสั้นๆ: น้องมีหน้าที่ อ่าน ข้อมูลอื่น แต่จะ ไม่ให้ความเชื่อมั่น (Assurance) ใดๆ เกี่ยวกับข้อมูลนั้น เว้นแต่จะได้รับมอบหมายให้ทำโดยเฉพาะ
3. ข้อมูลเพิ่มเติม (Supplementary Information - SI)
ข้อมูลเพิ่มเติมคือรายละเอียดปลีกย่อย (เช่น ตารางแสดงค่าใช้จ่ายในการขาย) ที่ไม่ได้บังคับแต่มีประโยชน์ ผู้สอบบัญชีสามารถรายงานข้อมูลนี้โดยใช้เงื่อนไข "ในความสัมพันธ์กับ" (in relation to) งบการเงินโดยรวม
การจะรายงานเกี่ยวกับ SI ได้ ต้องมีเงื่อนไข 2 ข้อ:
1. SI นั้นสืบมาจากบันทึกทางบัญชีชุดเดียวกับงบการเงิน
2. SI นั้นเกี่ยวข้องกับงวดเดียวกับงบการเงิน
เปรียบเทียบ: ถ้าให้งบการเงินคือ "อาหารจานหลัก" ข้อมูลเพิ่มเติมก็คือ "เครื่องเคียง" น้องจะรับรองเครื่องเคียงไม่ได้เลย ถ้ายังไม่ได้ทำอาหารจานหลักให้เรียบร้อยก่อน!
4. เกณฑ์การจัดทำรายงานทางการเงินเฉพาะ (Special Purpose Frameworks - OCBOA)
ไม่ใช่ทุกบริษัทที่ใช้ GAAP (หลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป) บางบริษัทใช้ เกณฑ์อื่นที่ครอบคลุม (Other Comprehensive Bases of Accounting - OCBOA) ซึ่งปัจจุบันเรียกว่า กรอบการรายงานทางการเงินเฉพาะ (Special Purpose Frameworks)
4 ประเภทที่พบบ่อยที่สุดคือ:
• เกณฑ์เงินสด (Cash Basis): บันทึกเมื่อมีการรับหรือจ่ายเงินสดเท่านั้น
• เกณฑ์ภาษีอากร (Tax Basis): ใช้กฎเกณฑ์ของสรรพากร
• เกณฑ์ตามกฎระเบียบ (Regulatory Basis): ใช้กฎที่หน่วยงานรัฐกำหนด (เช่น คณะกรรมการกำกับดูแลธุรกิจประกันภัย)
• เกณฑ์ตามสัญญา (Contractual Basis): ใช้กฎตามที่ตกลงกันไว้ในสัญญาเฉพาะ
กฎการรายงานสำหรับกรอบการเงินเฉพาะ:
งบเฉพาะวัตถุประสงค์ต้องบอกเกณฑ์จัดทำในชื่อและหมายเหตุให้ชัด เช่น Balance Sheet—Tax Basis อาจเหมาะสม AU-C 800 โดยทั่วไปให้มี EOM ระบุกรอบ และจำกัดการใช้สำหรับเกณฑ์สัญญาหรือกำกับดูแล แต่หากงบเกณฑ์กำกับดูแลใช้ทั่วไป ให้ใช้ 800.22 โดยแสดงความเห็นแยกตาม GAAP และเกณฑ์กำกับแทนย่อหน้าดังกล่าว อาจมีข้อกำหนดจำกัดการใช้อื่นด้วย
ประเด็นสำคัญ: การใช้เกณฑ์พิเศษไม่ใช่เรื่องผิด แต่ผู้สอบบัญชีต้องทำให้ชัดเจนที่สุดว่านี่ ไม่ใช่ งบการเงินตามมาตรฐาน GAAP
5. การตรวจสอบงบการเงินเพียงรายการเดียว หรือองค์ประกอบเฉพาะ
บางครั้งลูกค้าอาจจ้างแค่ให้ตรวจสอบเฉพาะ ลูกหนี้การค้า หรือแค่งบกำไรขาดทุน ไม่ใช่ตรวจสอบทั้งแพ็กเกจ
กำหนดสาระสำคัญตามงบเดี่ยวหรือรายการที่ตรวจโดยเฉพาะ อาจต่ำกว่าการตรวจงบครบชุดและส่งผลต่อขั้นตอน แต่ไม่ใช่การลดลงคงที่โดยอัตโนมัติ ต้องพิจารณารายการและการเปิดเผยที่เกี่ยวข้อง
เปรียบเทียบ: ถ้าตรวจพิซซ่าทั้งถาดเพื่อหาเส้นผม น้องอาจจะยอมให้มีผมหลุดไปหนึ่งเส้น แต่ถ้าตรวจแค่ หนึ่งชิ้น น้องต้องเข้มงวดกว่าเดิมมาก!
ข้อผิดพลาดที่ควรหลีกเลี่ยง: ถ้าในงบการเงินชุดเต็ม น้องเคย ไม่แสดงความเห็น (Disclaimer) หรือให้ ความเห็นไม่แสดงความถูกต้อง (Adverse Opinion) ไว้ จะไม่สามารถออกความเห็นแบบ "ไร้ข้อบกพร่อง" (Unmodified) ให้กับส่วนหนึ่งส่วนใดของงบนั้นในรายงานเดียวกันได้ สิ่งนี้เรียกว่า "ความเห็นแบบแยกส่วน" (Piecemeal opinion) ซึ่งทำไม่ได้เพราะจะทำให้ผู้อ่านสับสน
6. องค์กรให้บริการ (SOC Reports)
บริษัทหลายแห่งมีการจ้าง Outsource (เช่น ทำเงินเดือนหรือโฮสต์ข้อมูล) ในฐานะผู้สอบบัญชีของบริษัทนั้น (ผู้สอบบัญชีผู้รับบริการ - User Auditor) น้องอาจต้องรู้ว่าระบบของบริษัทภายนอก (องค์กรผู้ให้บริการ - Service Organization) นั้นเชื่อถือได้หรือไม่
เราต้องมองหารายงานของผู้สอบบัญชีบริการ (Service Auditor's Report) โดยเฉพาะรายงานที่เรียกว่า SOC 1:
SOC 1 Type 1 ครอบคลุมคำอธิบายและการออกแบบ ณ วันหนึ่ง ไม่ยืนยันผลการทำงาน Type 2 ที่เหมาะสมเพิ่มหลักฐานการทำงานตลอดช่วงเวลา แต่ไม่ลด control risk อัตโนมัติ ต้องดูความเกี่ยวข้อง ช่วงครอบคลุม ผลทดสอบ ผู้สอบบัญชีบริการ และ complementary user-entity controls ทางเลือกคือทดสอบที่ผู้ให้บริการเองหรือใช้ผู้สอบบัญชีอื่นทดสอบ
รู้หรือไม่? รายงาน Type 1 เหมือนกับภาพถ่าย (ณ จุดเวลาใดเวลาหนึ่ง) แต่รายงาน Type 2 เหมือนกับวิดีโอ (ครอบคลุมระยะเวลาทั้งปี)
7. จดหมายความเชื่อมั่น (Comfort Letters)
Comfort Letter คือจดหมายจากผู้สอบบัญชีถึง ผู้รับประกันการจัดจำหน่าย (Underwriter) (กลุ่มคนที่ช่วยบริษัทขายหุ้น) เพื่อสร้าง "ความเชื่อมั่น" ว่าข้อมูลทางการเงินในหนังสือชี้ชวนไม่ได้เปลี่ยนแปลงไปอย่างน่าตกใจตั้งแต่การตรวจสอบครั้งล่าสุด
Comfort letter ไม่ได้ให้ความเชื่อมั่นครอบคลุมข้อมูลที่ยังไม่ตรวจ Negative assurance ต่อข้อมูลระหว่างกาลต้องมี review ที่เหมาะสมตามมาตรฐานและเข้าเงื่อนไขจดหมาย หากทำเพียงขั้นตอนที่ระบุ ให้รายงานขั้นตอนและผล ไม่เปลี่ยนเป็นความเห็นตรวจสอบหรือข้อสรุป review
ทบทวนสั้นๆ: Comfort letters เป็นเอกสารที่ จำกัดการใช้ ไม่ใช่สำหรับสาธารณะ แต่มีไว้สำหรับบริษัทและผู้รับประกันการจัดจำหน่ายเท่านั้น
สรุปภาพรวมส่วนที่ 4: การรายงานแบบอื่น
งบเฉพาะวัตถุประสงค์ต้องบอกเกณฑ์จัดทำในชื่อและหมายเหตุให้ชัด เช่น Balance Sheet—Tax Basis อาจเหมาะสม AU-C 800 โดยทั่วไปให้มี EOM ระบุกรอบ และจำกัดการใช้สำหรับเกณฑ์สัญญาหรือกำกับดูแล แต่หากงบเกณฑ์กำกับดูแลใช้ทั่วไป ให้ใช้ 800.22 โดยแสดงความเห็นแยกตาม GAAP และเกณฑ์กำกับแทนย่อหน้าดังกล่าว อาจมีข้อกำหนดจำกัดการใช้อื่นด้วย
น้องทำได้! เรื่องการรายงานอาจดูเป็นวิชาการ แต่ถ้าจำหลักการ "ใคร, อะไร, ที่ไหน" ของแต่ละรายงานพิเศษได้ น้องจะทำคะแนนสอบ CPA ได้แน่นอน!