歡迎來到「利用他人的工作成果」章節！

在高級審計與鑒證（AAA）的世界裡，審計師不可能在每一個學科領域都是專家，審計團隊也無需從頭重新執行每項常規流程。客戶可能設有成熟的內部審計部門、擁有需要進行外部估值的複雜專門資產，或者設有外判薪酬職能。

在課程大綱第 D(4) 部分下，我們探討三個截然不同的外部工作來源：內部審計師（ISA 610（經修訂））、審計師專家（ISA 620），以及外判職能／服務機構（ISA 402）。讓我們一步一步拆解每個範疇！

1. 利用內部審計師的工作（ISA 610（經修訂））

實體的內部審計（IA）部門是其內部控制系統的一部分。ISA 610（經修訂）提供了一個框架，用於確定外部審計師是否可以、在何種程度上以及在哪些範疇利用內部審計師的工作。

A. 評估內部審計職能（三大支柱）

在利用內部審計工作或獲取直接協助之前，外部審計師必須評估：

1. 客觀性： 內部審計的組織地位是否支持其公正性？當內部審計直接向治理層（例如審計委員會）而非管理層（例如財務總監）匯報，且內部審計師不存在營運上的利益衝突時，其客觀性最強。
2. 勝任能力： 內部審計師是否具備適當的專業資格、技術培訓和經驗？
3. 系統性和規範化的方法： 該職能是否應用經記錄的審計計劃、標準化工作程序、監督、審閱和品質控制流程？

B. 利用內部審計的兩種方式

1. 利用已執行過的工作： 外部審計師依賴內部審計已經執行的報告和程序（例如內部控制測試或實體存貨盤點）。外部審計師必須審閱內部審計的工作底稿，並重新執行抽樣程序以確認其充分性。
2. 直接協助： 內部審計師在外部審計師的直接指導、監督和審閱下執行特定程序。注意：在某些國家/地區直接協助是被禁止的，並且必須就保密性和工作指示取得來自實體及內部審計師雙方的書面協議。

C. 禁止情況與危險訊號

在以下情況，外部審計師不得利用內部審計職能：

• 該職能缺乏足夠的客觀性、勝任能力或系統性和規範化的方法。
• 計劃執行的工作涉及重大專業判斷（例如持續經營評估、複雜會計估計的估值）。
• 評估的重大錯誤陳述風險較高。
• 就直接協助而言：內部審計師曾參與被審計的營運工作，或存在個人利益衝突。

全部責任原則：
外部審計師對所發表的審計意見承擔全部責任。該責任絕不會因利用內部審計師的工作而減輕。

2. 利用審計師專家的工作（ISA 620）

當需要會計或審計以外領域的專業知識以獲取充分、適當的審計證據時，審計師會考慮聘請審計師專家（例如物業估價師、精算師、法律專家或環境工程師）。

注意：由客戶管理層聘請的專家屬於管理層專家（根據 ISA 500 / ISA 540（經修訂）進行評估），而非 ISA 620 下的審計師專家。

A. 評估專家（C-C-O 框架）

外部審計師必須評估：

1. 勝任能力（Competence）： 專業資格認證、相關專業機構的會員資格以及行業聲譽。
2. 能力（Capability）： 執行該工作所需的時間、技術資源和人員是否具備。
3. 客觀性（Objectivity）： 是否擺脫了與客戶實體的財務利益、個人關係或業務關聯。

B. 與專家達成協議

審計師必須以書面形式就聘用條款達成協議，內容涵蓋：

• 專家工作的性質、範圍和目標。
• 審計師與專家各自的角色和責任。
• 溝通與報告的性質、時間安排和範圍。
• 保密要求。

C. 評估專家工作的適當性

審計師不能盲目接受專家的報告。審計師必須評估：

• 所使用的假設和方法的合理性，包括其與以往期間和會計準則的一致性。
• 提供給專家的原始數據的相關性、完整性和準確性。
• 專家的發現與所獲取的其他審計證據的一致性。

3. 外判職能與服務機構（ISA 402）

許多實體將薪酬處理、雲端託管 IT 系統、資產管理或應收賬款催收等職能外判給第三方服務機構。由於外判職能構成實體信息系統和內部控制的一部分，審計師必須根據 ISA 402 了解其影響。

A. 了解外判服務

審計師評估外判服務對客戶財務報告的性質和重要性，包括：

• 服務機構處理的交易的重大性。
• 客戶內部控制與服務機構控制之間的互動程度。
• 客戶是否對外判數據維持有效的用戶控制（例如授權薪酬變更、將薪酬報告與總賬餘額進行核對）。

B. 服務機構審計師報告：第 1 類 vs. 第 2 類

當單憑客戶控制無法提供充分證據時，審計師通常會審閱由服務機構審計師根據 ISAE 3402 出具的第三方鑒證報告：

- 第 1 類報告（控制描述和設計報告）： 描述服務機構的系統，並確認控制在特定日期的設計是否適當以實現指定的控制目標。它不測試營運有效性，因此不能支持低控制風險的評估。
- 第 2 類報告（控制描述、設計和營運有效性報告）： 除了設計之外，它還包含控制在指定期間內的營運有效性測試。外部審計師可以將此報告用作內部控制有效運行的審計證據。

C. 無法取得報告時的程序

如果既沒有足夠的客戶層面控制，也沒有第 2 類報告可用，審計師必須：

• 透過客戶聯絡服務機構，要求提供具體信息或訪問權限。
• 要求服務機構審計師執行程序或控制測試。
• 直接訪問服務機構以執行控制測試和實質性程序。
• 如果無法獲取充分證據，評估是否存在審計範圍受限的情況，並考慮根據 ISA 705（經修訂）修訂審計師報告。

4. 比較：三類「他人」

內部審計師（ISA 610（經修訂））： 測試內部控制和營運的內部員工或外判團隊；根據客觀性、勝任能力和系統性方法進行評估。
審計師專家（ISA 620）： 非會計／審計領域的獨立專家；根據勝任能力、能力和客觀性（C-C-O）進行評估。
服務機構（ISA 402）： 執行營運或財務流程（例如薪酬）的外部提供商；透過用戶控制以及第 1 類／第 2 類服務機構審計師報告進行評估。

5. 記憶技巧與考試助憶碼

要記住評估內部審計師時需檢查的重點，請記住 "O-C-S"：

• Objectivity（客觀性——是否向審計委員會匯報？）
• Competence（勝任能力——專業資格與經驗？）
• Systematic Approach（系統性方法——記錄在案的計劃和質量流程？）

要記住審計師專家的評估準則，請記住 "C-C-O"：

• Competence（勝任能力——專業資質認證）
• Capability（能力——資源與承擔能力）
• Objectivity（客觀性——獨立於客戶）

要區分 ISA 402 下的服務機構報告：

• 第 1 類： 僅限特定時點的設計描述（未測試營運有效性）。
• 第 2 類： 設計加上在一段期間內測試的營運有效性。

6. 學生應避免的常見錯誤

1. 共同責任謬誤： 認為在無保留意見的審計師報告中提及專家或內部審計師可以免除審計師的責任。糾正：外部審計師承擔全部責任，除非法律法規另有要求，否則不得在無保留意見的報告中提及專家。
2. 混淆管理層專家與審計師專家： 將客戶聘請的專家（例如為管理層財務報表計算退休金負債的精算師）視為 ISA 620 下的審計師專家。糾正：那是管理層專家，受 ISA 500 / ISA 540（經修訂）規範。
3. 依賴第 1 類報告評估營運有效性： 認為第 1 類報告允許審計師減少實質性測試。糾正：只有第 2 類報告才會測試一段時間內的營運有效性。
4. 在涉及高度判斷的範疇利用內部審計： 允許內部審計師審計高風險的會計估計。糾正：重大判斷不能授權給內部審計執行。

總結要點

- ISA 610（經修訂）： 只有當內部審計具備客觀性、勝任能力和系統性時，方可利用其工作或獲取直接協助，且絕不能用於高風險或主觀領域。
- ISA 620： 審計師專家提供非會計領域的專業知識；審計師必須評估 C-C-O，並批判性地評估數據、方法和假設。
- ISA 402： 外判職能（例如薪酬）需要了解用戶控制，並利用第 1 類／第 2 類服務機構審計師報告。
- 責任： 無論工作由誰執行，外部審計師都對審計意見承擔 100% 的責任。