การรายงานสำหรับงานบริการรับรองอื่นๆ (Reporting on Other Assignments)
ในการสอบวิชา Advanced Audit and Assurance (AAA) ผู้เข้าสอบต้องเข้าใจวิธีการออกรายงานสำหรับงานบริการให้ความเชื่อมั่นที่ไม่ใช่การตรวจสอบบัญชีและงานบริการที่เกี่ยวเนื่อง ในขณะที่การตรวจสอบงบการเงินในอดีตโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาตตาม ISA 700 (ฉบับปรับปรุง) จะจัดทำรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตซึ่งแสดงความเชื่อมั่นอย่างสมเหตุสมผลในรูปแบบเชิงบวก แต่การรายงานสำหรับงานบริการอื่นๆ จะมีโครงสร้าง รูปแบบถ้อยคำ และระดับความเชื่อมั่นที่แตกต่างออกไปตามมาตรฐานเฉพาะที่ควบคุมดูแล เช่น ISAE 3000 (ฉบับปรับปรุง), ISAE 3400, ISRE 2410 และ ISRS 4400 (ฉบับปรับปรุง)
1. การเปรียบเทียบรายงานการให้ความเชื่อมั่นกับรายงานของผู้สอบบัญชี
รายงานการให้ความเชื่อมั่นสำหรับงานบริการที่ไม่ใช่การตรวจสอบบัญชี มีความแตกต่างขั้นพื้นฐานจากรายงานของผู้สอบบัญชีรับอนุญาตต่องบการเงินในอดีตในหลายองค์ประกอบสำคัญ ดังนี้:
• ชื่อเรื่องและผู้รับรายงาน (Title and Addressee): รายงานของผู้สอบบัญชีโดยทั่วไปจะระบุถึงผู้ถือหุ้นของกิจการ แต่สำหรับงานบริการอื่นๆ รายงานมักจะระบุถึงผู้ใช้งานเป้าหมายที่เฉพาะเจาะจง เช่น ฝ่ายบริหาร, ผู้จะเข้าซื้อกิจการ หรือธนาคารผู้ให้สินเชื่อ และมักรวมข้อจำกัดในการแจกจ่ายหรือข้อจำกัดการนำรายงานไปใช้อ้างอิงโดยบุคคลภายนอก
• การระบุเนื้อหาและเกณฑ์ (Identification of Subject Matter and Criteria): รายงานของผู้สอบบัญชีจะระบุงบการเงินและกรอบการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง (เช่น มาตรฐานการบัญชี IFRS) ส่วนรายงานการให้ความเชื่อมั่นจะระบุข้อมูลเนื้อหาที่เป็นสาระสำคัญ (หรือข้อมูลของเนื้อหา) และ เกณฑ์ที่เหมาะสม (suitable criteria) ที่นำมาใช้ในการประเมิน (เช่น ตัวชี้วัดผลการดำเนินงานหลักที่ตกลงร่วมกัน, แนวทางปฏิบัติด้านสิ่งแวดล้อมที่เฉพาะเจาะจง หรือสมมติฐานของฝ่ายบริหาร)
• สรุปงานที่ปฏิบัติ (Summary of Work Performed): ข้อแตกต่างที่สำคัญอย่างมากปรากฏอยู่ในงานที่ให้ความเชื่อมั่นอย่างจำกัด ตามมาตรฐาน ISAE 3000 (ฉบับปรับปรุง) และ ISRE 2410 รายงานต้องรวมการสรุปงานที่ปฏิบัติ เพื่อให้ผู้ใช้เข้าใจลักษณะและขอบเขตของวิธีการตรวจสอบ (ส่วนใหญ่เป็นการสอบถามและวิธีการวิเคราะห์เปรียบเทียบ) ในทางกลับกัน รายงานตาม ISA 700 (ฉบับปรับปรุง) จะมีเพียงคำอธิบายความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชีตามแบบมาตรฐานเท่านั้น
• งานบริการให้คำรับรอง vs งานบริการโดยตรง (Attestation vs Direct Engagements): ใน งานบริการให้คำรับรอง (attestation engagement) บุคคลอื่นที่ไม่ใช่ผู้ประกอบวิชาชีพจะเป็นผู้ประเมินเนื้อหาเทียบกับเกณฑ์ และนำเสนอข้อกล่าวยืนยันหรือรายงาน จากนั้นผู้ประกอบวิชาชีพจึงสรุปผล แต่ใน งานบริการโดยตรง (direct engagement) ผู้ประกอบวิชาชีพจะเป็นผู้ประเมินหรือวัดมูลค่าเนื้อหาเทียบกับเกณฑ์ด้วยตนเองโดยตรง และนำเสนอผลการตรวจสอบหรือข้อสรุปที่ได้ลงในรายงานโดยตรง
• ข้อสรุป vs ความเห็น (Conclusion vs Opinion): รายงานของผู้สอบบัญชีจะแสดง 'ความเห็น' ที่สื่อถึงความเชื่อมั่นอย่างสมเหตุสมผล ส่วนรายงานการให้ความเชื่อมั่นจากการสอบทานจะแสดง 'ข้อสรุป' ที่สื่อถึงความเชื่อมั่นอย่างจำกัดในรูปแบบเชิงลบ
2. การกำหนดรูปแบบข้อสรุป: ระดับความเชื่อมั่น
การเข้าใจความแตกต่างระหว่างระดับความเชื่อมั่นและรูปแบบถ้อยคำถือเป็นสิ่งจำเป็นอย่างยิ่งสำหรับการสอบ AAA:
• ความเชื่อมั่นอย่างสมเหตุสมผล (รูปแบบเชิงบวก) (Reasonable Assurance - Positive Form): ระดับความเชื่อมั่นในระดับสูงแต่ไม่ใช่ระดับเด็ดขาด ผู้ประกอบวิชาชีพจะแสดงความเห็นในเชิงบวก ตัวอย่างเช่น: 'ตามความเห็นของเรา ข้อมูลของเนื้อหานั้นจัดทำขึ้นในส่วนสาระสำคัญตามเกณฑ์ที่เกี่ยวข้อง'
• ความเชื่อมั่นอย่างจำกัด (รูปแบบเชิงลบ) (Limited Assurance - Negative Form): ระดับความเชื่อมั่นที่มีความหมาย แต่ต่ำกว่าระดับความเชื่อมั่นอย่างสมเหตุสมผล ผู้ประกอบวิชาชีพจะแสดงข้อสรุปในเชิงลบ ตัวอย่างเช่น: 'จากการปฏิบัติงานตามวิธีการตรวจสอบและหลักฐานที่ได้รับ ไม่พบสิ่งที่เป็นเหตุให้เชื่อได้ว่าข้อมูลของเนื้อหาไม่ได้จัดทำขึ้นตามเกณฑ์ที่เกี่ยวข้องในส่วนสาระสำคัญ'
• งานบริการที่ไม่ใช่การให้ความเชื่อมั่น (Non-Assurance Engagements): ในงานการปฏิบัติงานตามวิธีที่ตกลงร่วมกันภายใต้ ISRS 4400 (ฉบับปรับปรุง) ผู้ประกอบวิชาชีพจะ ไม่ให้ความเชื่อมั่น และไม่แสดงความเห็นหรือข้อสรุปใดๆ โดยรายงานจะระบุเฉพาะผลการตรวจสอบตามข้อเท็จจริงที่ตกลงกันไว้เท่านั้น ส่วนงานการรวบรวมข้อมูลทางการเงินภายใต้ ISRS 4410 (ฉบับปรับปรุง) ผู้ประกอบวิชาชีพจะช่วยฝ่ายบริหารในการจัดทำข้อมูลทางการเงินโดยไม่ได้ตรวจสอบความถูกต้องหรือให้ความเชื่อมั่นต่อข้อมูลนั้น
3. รายงานการตรวจสอบข้อมูลทางการเงินในอนาคต (ISAE 3400)
ข้อมูลทางการเงินในอนาคต (PFI) ประกอบด้วยประมาณการ (Forecasts - อ้างอิงจากสมมติฐานการประมาณการที่ดีที่สุด) หรือการคาดการณ์ (Projections - อ้างอิงจากสมมติฐานตามสถานการณ์สมมติ) เนื่องจากเหตุการณ์ในอนาคตไม่สามารถตรวจสอบยืนยันได้อย่างแน่นอน การรายงานเกี่ยวกับ PFI จึงมีข้อกำหนดเฉพาะตามมาตรฐาน ISAE 3400 ดังนี้:
• ความรับผิดชอบของฝ่ายบริหาร (Management Responsibility): รายงานต้องระบุไว้อย่างชัดเจนว่าฝ่ายบริหารเป็นผู้รับผิดชอบต่อ PFI ซึ่งรวมถึงสมมติฐานที่ใช้เป็นเกณฑ์ในการจัดทำ
• การระบุมาตรฐานที่ใช้ (Standards Statement): ข้อความที่ระบุว่าการตรวจสอบได้ปฏิบัติตามมาตรฐาน ISAE 3400
• ข้อสรุปที่แบ่งเป็นสองส่วน (Two-Part Conclusion): รายงานจะประกอบด้วยข้อความสรุปผลสองส่วนที่แตกต่างกัน:
1. ความเชื่อมั่นเชิงลบต่อสมมติฐาน: ข้อความที่ระบุว่าไม่พบสิ่งที่เป็นเหตุให้ผู้ประกอบวิชาชีพเชื่อว่าสมมติฐานดังกล่าวไม่เป็นเกณฑ์ที่สมเหตุสมผลในการจัดทำ PFI
2. ข้อสรุปเชิงบวกต่อการจัดทำ: ความเห็นที่ระบุว่า PFI ได้รับการจัดทำขึ้นอย่างถูกต้องตามสมมติฐานและนำเสนอตามกรอบการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้อง
• ข้อความเตือนความเสี่ยงที่ต้องมี (Mandatory Cautionary Warning): รายงานต้องมีข้อความเตือนที่เห็นได้ชัดเจนระบุว่า ผลลัพธ์จริงมีโอกาสที่จะแตกต่างจากประมาณการ เนื่องจากเหตุการณ์ที่คาดหวังไว้มักไม่เกิดขึ้นตามที่คาดการณ์ไว้ และความแตกต่างนั้นอาจมีสาระสำคัญ
• ข้อความเตือนสำหรับสถานการณ์สมมติในการคาดการณ์: เมื่อตรวจสอบการคาดการณ์ (projection) รายงานต้องระบุอย่างชัดเจนว่าการคาดการณ์นั้นจัดทำขึ้นโดยใช้ชุดสมมติฐานตามสถานการณ์สมมติเกี่ยวกับเหตุการณ์ในอนาคตที่อาจเกิดขึ้นหรือไม่เกิดขึ้นก็ได้ พร้อมทั้งเตือนผู้ใช้งานไม่ให้นำการคาดการณ์ดังกล่าวไปใช้เพื่อวัตถุประสงค์อื่นนอกเหนือจากที่เจตนาไว้
4. การเปลี่ยนแปลงข้อสรุปในงานบริการรับรองอื่นๆ
เช่นเดียวกับรายงานของผู้สอบบัญชีภายใต้ ISA 705 (ฉบับปรับปรุง) ที่สามารถเปลี่ยนแปลงได้ ข้อสรุปในงานบริการให้ความเชื่อมั่นก็จำเป็นต้องได้รับการเปลี่ยนแปลงเช่นกันเมื่อเกิดสถานการณ์เชิงลบที่เฉพาะเจาะจงขึ้น
สถานการณ์ที่นำไปสู่การเปลี่ยนแปลงข้อสรุป:
• การแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญของเนื้อหา: กรณีที่ข้อมูลของเนื้อหาไม่สอดคล้องกับเกณฑ์ในส่วนสาระสำคัญ มีสมมติฐานที่ไม่สมเหตุสมผล หรือนำเสนอในลักษณะที่ทำให้เข้าใจผิด
• การถูกจำกัดขอบเขต: กรณีที่ผู้ประกอบวิชาชีพไม่สามารถหาหลักฐานที่เหมาะสมอย่างเพียงพอเพื่อนำมาใช้สรุปผลได้
รูปแบบของการเปลี่ยนแปลงข้อสรุปตาม ISAE 3000 (ฉบับปรับปรุง) และ ISRE 2410:
• ข้อสรุปแบบมีเงื่อนไข (Qualified Conclusion): ออกเมื่อผลกระทบของการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงหรือการถูกจำกัดขอบเขตนั้นมีสาระสำคัญแต่ไม่แผ่กระจาย โดยรายงานจะระบุว่า 'ยกเว้น' ผลกระทบของเรื่องที่อธิบายไว้ ไม่พบสิ่งที่เป็นเหตุให้ผู้ประกอบวิชาชีพเชื่อว่า...
• ข้อสรุปว่าไม่ถูกต้อง (Adverse Conclusion): ออกเมื่อการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงของเนื้อหานั้นมีสาระสำคัญและแผ่กระจาย โดยผู้ประกอบวิชาชีพจะสรุปว่าข้อมูลของเนื้อหาไม่ได้จัดทำขึ้นตามเกณฑ์ที่เกี่ยวข้องในส่วนสาระสำคัญ
• การไม่แสดงข้อสรุป / การถอนตัว (Disclaimer of Conclusion / Withdrawal): ออกเมื่อการถูกจำกัดขอบเขตนั้นมีสาระสำคัญและแผ่กระจาย ซึ่งขัดขวางไม่ให้ผู้ประกอบวิชาชีพได้รับหลักฐานที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ ผู้ประกอบวิชาชีพจะระบุว่าจะไม่แสดงข้อสรุปต่อข้อมูลของเนื้อหา หรือถอนตัวออกจากงานบริการนั้นหากสามารถกระทำได้ตามกฎหมายและในทางปฏิบัติ
การเปลี่ยนแปลงข้อสรุปเฉพาะสำหรับ ISAE 3400 (PFI):
• หากผู้ประกอบวิชาชีพเชื่อว่าสมมติฐานไม่เป็นเกณฑ์ที่สมเหตุสมผลสำหรับ PFI หรือการนำเสนอและการเปิดเผยข้อมูลทำให้เข้าใจผิดอย่างมีสาระสำคัญ ผู้ประกอบวิชาชีพต้องแสดง ความเห็นว่าไม่ถูกต้อง (adverse opinion) หรือถอนตัวออกจากงาน
• หากขั้นตอนการตรวจสอบถูกจำกัดโดยฝ่ายบริหารหรือสภาพการณ์ (การถูกจำกัดขอบเขต) ผู้ประกอบวิชาชีพต้องออก ความเห็นแบบมีเงื่อนไข (qualified opinion), การไม่แสดงความเห็น (disclaimer of opinion) หรือถอนตัวออกจากงาน
5. ข้อควรพิจารณาในการรายงานสำหรับงานบริการที่ไม่ใช่การตรวจสอบบัญชีแต่ละประเภท
• ข้อมูลทางการเงินระหว่างกาล (ISRE 2410): รายงานการสอบทานจะแสดงความเชื่อมั่นอย่างจำกัดโดยใช้ถ้อยคำเชิงลบ หากมีการปฏิบัติต่างไปจากกรอบการรายงานทางการเงินที่เกี่ยวข้องอย่างมีสาระสำคัญ จำเป็นต้องออกข้อสรุปแบบมีเงื่อนไขหรือข้อสรุปว่าไม่ถูกต้อง หากมีความไม่แน่นอนที่มีสาระสำคัญเกี่ยวกับการดำเนินงานต่อเนื่อง จะต้องรวมวรรคอธิบายไว้ด้วย
• การตรวจสอบสถานะ (Due Diligence): โดยทั่วไปจะปฏิบัติงานในฐานะงานการปฏิบัติงานตามวิธีที่ตกลงร่วมกันภายใต้ ISRS 4400 (ฉบับปรับปรุง) รายงานจะระบุขั้นตอนการตรวจสอบเฉพาะที่ตกลงกับลูกค้า (เช่น การวิเคราะห์ลูกหนี้ตามอายุหนี้หรือหนี้สินที่อาจเกิดขึ้น) ระบุผลการตรวจสอบตามข้อเท็จจริงโดยไม่มีข้อสรุปการให้ความเชื่อมั่น และจำกัดการเผยแพร่รายงานไว้เฉพาะคู่สัญญาอย่างเคร่งครัด
• การตรวจสอบเชิงนิติเวช (Forensic Audits): ผลลัพธ์ที่ได้จะเป็นรายงานการสืบสวนของผู้เชี่ยวชาญมากกว่าความเห็นการให้ความเชื่อมั่นแบบมาตรฐาน โดยจะให้คำบรรยายอย่างละเอียดครอบคลุมถึงขอบเขตที่ได้รับมอบหมาย, ภูมิหลัง, ระเบียบวิธี, กระบวนการดูแลรักษาหลักฐาน (chain of custody), การคำนวณมูลค่าความเสียหาย และผลการตรวจสอบตามข้อเท็จจริงที่ออกแบบมาเพื่อให้มีน้ำหนักรับฟังได้ในชั้นศาล
• ข้อมูลด้านความยั่งยืนและ ESG: อยู่ภายใต้การกำกับดูแลของ ISAE 3000 (ฉบับปรับปรุง) (และ ISSA 5000) รายงานจะระบุอย่างชัดเจนว่าให้ความเชื่อมั่นอย่างจำกัดหรือความเชื่อมั่นอย่างสมเหตุสมผลต่อตัวชี้วัดผลการดำเนินงานเฉพาะด้าน ระบุเกณฑ์มาตรฐานที่นำมาเปรียบเทียบ (เช่น GHG Protocol หรือมาตรฐาน GRI) และสรุปงานที่ปฏิบัติเกี่ยวกับการตรวจสอบความถูกต้องของข้อมูล
ข้อควรระวังที่พบบ่อยในห้องสอบ
• การสับสนเรื่องระดับความเชื่อมั่น: ห้ามตอบว่าการสอบทานระหว่างกาลหรืองาน PFI จะให้ความเห็นแบบ 'ถูกต้องตามที่ควร' หรือ 'ความเชื่อมั่นอย่างสมเหตุสมผล' โดยเด็ดขาด งาน PFI และการสอบทานจะต้องให้ความเชื่อมั่นอย่างจำกัดที่แสดงในรูปแบบเชิงลบเท่านั้น
• การละเลยข้อความเตือนความเสี่ยงใน PFI: ในคำถามที่ให้วิจารณ์หรือร่างรายงาน PFI ตาม ISAE 3400 คะแนนจะให้กับการระบุว่ามีข้อความเตือนที่บังคับต้องมีเกี่ยวกับผลลัพธ์จริงที่อาจแตกต่างจากประมาณการหรือไม่
• การทึกทักว่า Due Diligence มีการให้ความเชื่อมั่น: รายงาน Due Diligence มักจะรายงานเพียงผลการตรวจสอบตามข้อเท็จจริงโดยไม่มีการให้ความเชื่อมั่น อย่าเสนอให้ใส่ข้อสรุปความเชื่อมั่นเชิงลบ เว้นแต่ข้อกำหนดของข้อตกลงในการว่าจ้างจะระบุไว้อย่างชัดเจนว่าเป็นการสอบทานตามมาตรฐานการให้ความเชื่อมั่น
• การไม่ระบุผู้รับรายงานและข้อจำกัดในการแจกจ่าย: รายงานสำหรับงานบริการอื่นๆ แทบจะไม่เคยจัดทำขึ้นเพื่อสาธารณชนทั่วไป ควรอภิปรายเสมอว่ารายงานควรมีเงื่อนไขการจำกัดการใช้หรือการแจกจ่ายรายงานเพื่อบริหารความรับผิดชอบทางกฎหมายหรือไม่
ตารางสรุปกรอบการรายงาน
งาน: การสอบทานระหว่างกาล
มาตรฐานที่กำกับดูแล: ISRE 2410
ระดับความเชื่อมั่น: ความเชื่อมั่นอย่างจำกัด (Limited assurance)
รูปแบบรายงาน: ข้อสรุปเชิงลบ ('ไม่พบสิ่งที่เป็นเหตุให้เชื่อได้ว่า...')
งาน: ข้อมูลทางการเงินในอนาคต (PFI)
มาตรฐานที่กำกับดูแล: ISAE 3400
ระดับความเชื่อมั่น: ความเชื่อมั่นอย่างจำกัดต่อสมมติฐาน; ข้อสรุปเชิงบวกต่อการจัดทำอย่างถูกต้อง
รูปแบบรายงาน: ข้อสรุปสองส่วน พร้อมข้อความเตือนความเสี่ยงที่บังคับต้องมีเกี่ยวกับความแตกต่างในอนาคต
งาน: การตรวจสอบสถานะ / การปฏิบัติงานตามวิธีที่ตกลงร่วมกัน (Due Diligence / Agreed-Upon Procedures)
มาตรฐานที่กำกับดูแล: ISRS 4400 (ฉบับปรับปรุง)
ระดับความเชื่อมั่น: ไม่มีความเชื่อมั่น (No assurance)
รูปแบบรายงาน: รายงานผลการตรวจสอบตามข้อเท็จจริงตามวิธีที่ระบุไว้
งาน: การให้ความเชื่อมั่นต่อข้อมูลทางการเงินที่ไม่ใช่ข้อมูลในอดีตโดยทั่วไป
มาตรฐานที่กำกับดูแล: ISAE 3000 (ฉบับปรับปรุง)
ระดับความเชื่อมั่น: ความเชื่อมั่นอย่างสมเหตุสมผล หรือ ความเชื่อมั่นอย่างจำกัด
รูปแบบรายงาน: ความเห็นเชิงบวก (กรณีความเชื่อมั่นอย่างสมเหตุสมผล) หรือ ข้อสรุปเชิงลบ (กรณีความเชื่อมั่นอย่างจำกัด) พร้อมสรุปงานที่ปฏิบัติสำหรับงานที่ให้ความเชื่อมั่นอย่างจำกัด