The audit of performance information (pre-determined objectives) in the public sector

ยินดีต้อนรับสู่โลกแห่งการตรวจสอบหน่วยงานภาครัฐ!

ในการตรวจสอบงบการเงินทั่วไป จุดเน้นส่วนใหญ่จะอยู่ที่ตัวชี้วัดทางการเงิน เช่น รายได้ กำไร สินทรัพย์ และหนี้สิน อย่างไรก็ตาม หน่วยงานภาครัฐ (เช่น หน่วยงานราชการ โรงพยาบาลรัฐ และสถานศึกษาของรัฐ) ไม่ได้จัดตั้งขึ้นเพื่อแสวงหาผลกำไรในเชิงพาณิชย์ วัตถุประสงค์หลักของหน่วยงานเหล่านี้คือการส่งมอบบริการสาธารณะตามนโยบายที่ได้รับมอบหมาย ดังนั้น ความรับผิดชอบต่อหน้าที่และการกำกับดูแลจึงต้องพึ่งพา การตรวจสอบข้อมูลผลการดำเนินงาน (วัตถุประสงค์ที่กำหนดไว้ล่วงหน้า) (The Audit of Performance Information (Pre-determined Objectives))

วัตถุประสงค์ที่กำหนดไว้ล่วงหน้า (Pre-determined objectives) คือเป้าหมายเชิงกลยุทธ์และเป้าหมายผลการดำเนินงานที่หน่วยงานกำหนดไว้ล่วงหน้าก่อนเริ่มต้นรอบระยะเวลารายงาน เพื่อใช้เป็นเกณฑ์ในการวัดผล บริหารจัดการ และรายงานผลการดำเนินงานจริง

1. การแยกความแตกต่างระหว่างการตรวจสอบข้อมูลผลการดำเนินงานกับการตรวจสอบผลการปฏิบัติงาน

ข้อแตกต่างที่สำคัญยิ่งซึ่งมักออกสอบในวิชา AAA คือความแตกต่างระหว่าง การตรวจสอบข้อมูลผลการดำเนินงาน (วัตถุประสงค์ที่กำหนดไว้ล่วงหน้า) (Audit of Performance Information (Pre-determined Objectives)) และ การตรวจสอบผลการปฏิบัติงาน (Performance Audit) (มักเรียกว่าการตรวจสอบ ความคุ้มค่า หรือ VFM):

การตรวจสอบข้อมูลผลการดำเนินงาน (วัตถุประสงค์ที่กำหนดไว้ล่วงหน้า):
- จุดเน้น: การตรวจสอบความน่าเชื่อถือ ความถูกต้อง และการปฏิบัติตามข้อกำหนดของข้อมูลผลการดำเนินงานที่ฝ่ายบริหารเผยแพร่ในรายงานประจำปีหรือรายงานแบบบูรณาการ
- คำถามสำคัญ: หน่วยงานได้รายงานผลสัมฤทธิ์ตามเป้าหมายที่กำหนดไว้ล่วงหน้าอย่างเป็นธรรม น่าเชื่อถือ และสอดคล้องกับข้อกำหนดตามกฎหมายหรือไม่?
- ลักษณะ: คล้ายคลึงกับการตรวจสอบงบการเงิน ซึ่งตัวชี้วัดผลการดำเนินงาน (KPIs) ที่รายงานจะถูกประเมินเทียบกับเกณฑ์การรายงานที่กำหนดไว้

การตรวจสอบผลการปฏิบัติงาน (ความคุ้มค่า / VFM):
- จุดเน้น: การประเมินการปฏิบัติงานและโครงการของฝ่ายบริหารตาม หลัก 3Es:
  1. ความประหยัด (Economy): การลดต้นทุนของทรัพยากรที่จัดหามาหรือนำมาใช้ให้เหลือน้อยที่สุด โดยยังคงรักษาคุณภาพที่เหมาะสมไว้
  2. ความมีประสิทธิภาพ (Efficiency): การสร้างผลผลิตให้ได้สูงสุดจากปัจจัยนำเข้าที่มีอยู่ หรือการใช้ปัจจัยนำเข้าให้น้อยที่สุดเพื่อให้ได้ผลผลิตตามที่ต้องการ
  3. ความมีประสิทธิผล (Effectiveness): ขอบเขตที่เป้าหมายการดำเนินงานและผลลัพธ์ของนโยบายที่ตั้งใจไว้บรรลุผลสำเร็จได้จริง
- คำถามสำคัญ: โครงการดังกล่าวส่งมอบคุณค่าที่คุ้มค่าเงินแก่ผู้เสียภาษีหรือไม่?

2. เกณฑ์หลักในการตรวจสอบข้อมูลผลการดำเนินงาน

ภายใต้กรอบการตรวจสอบหน่วยงานภาครัฐ ผู้สอบบัญชีจะประเมินผลการดำเนินงานที่รายงานเทียบกับเกณฑ์เฉพาะ 4 ประการ ดังนี้:

เกณฑ์ที่ 1: การปฏิบัติตามข้อกำหนดในการรายงาน (Compliance with Reporting Requirements)

- ประเมินว่าหน่วยงานได้รายงานข้อมูลผลการดำเนินงานสอดคล้องกับกรอบกฎหมายที่เกี่ยวข้อง ระเบียบข้อบังคับของรัฐบาล และมาตรฐานการรายงานหรือไม่
- ประเมินว่ารายงานผลการดำเนินงานประจำปีได้รับการเผยแพร่ตามรูปแบบที่กำหนด ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด และครอบคลุมทุกสายงานปฏิบัติการและโครงการตามที่ได้รับมอบหมายหรือไม่

เกณฑ์ที่ 2: ประโยชน์ในการใช้งาน (Usefulness)

ข้อมูลผลการดำเนินงานต้องให้ข้อมูลเชิงลึกที่มีความหมายต่อผู้มีส่วนได้ส่วนเสีย รัฐสภา และประชาชน โดยประโยชน์ในการใช้งานจะประเมินจาก 2 มิติหลัก:
- ความสอดคล้อง (Consistency): วัตถุประสงค์ ตัวชี้วัด และเป้าหมายการดำเนินงานที่รายงานในรายงานผลการดำเนินงานประจำปี ต้องสอดคล้องกับที่ระบุไว้ในแผนกลยุทธ์ของหน่วยงานและการจัดสรรงบประมาณเบื้องต้นที่ได้รับอนุมัติจากฝ่ายนิติบัญญัติ ฝ่ายบริหารต้องไม่ปรับเปลี่ยนเป้าหมายในระหว่างปีเพื่อปกปิดผลงานที่ไม่เป็นไปตามเป้า
- ความเกี่ยวข้องตรงประเด็น (Relevance): ตัวชี้วัดและเป้าหมายที่รายงานต้องมีความเชื่อมโยงอย่างสมเหตุสมผลกับพันธกิจหลักตามกฎหมายและเป้าหมายการส่งมอบบริการสาธารณะของหน่วยงาน

เกณฑ์ที่ 3: การวัดผลได้ (Measurability)

เพื่อให้ผลการดำเนินงานที่รายงานสามารถตรวจสอบได้ วัตถุประสงค์และตัวชี้วัดที่เกี่ยวข้องจะต้องสามารถวัดผลได้อย่างเป็นรูปธรรม:
- วัตถุประสงค์และเป้าหมายต้องมีความชัดเจน เฉพาะเจาะจง ตรวจสอบยืนยันได้ และมีกรอบเวลาที่แน่นอน
- ต้องมีคำนิยามและระเบียบวิธีที่ชัดเจนในการระบุวิธีคำนวณและบันทึกข้อมูลของแต่ละตัวชี้วัด (เช่น การคำนวณ "ระยะเวลารอคอยของโรงพยาบาล" อย่างแม่นยำตั้งแต่รับผู้ป่วยจนถึงการคัดกรอง)

เกณฑ์ที่ 4: ความน่าเชื่อถือ (Reliability)

ผลสัมฤทธิ์ของการดำเนินงานที่รายงานต้องได้รับการสนับสนุนด้วยหลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมอย่างเพียงพอ:
- ความสมเหตุสมผลและมีอยู่จริง (Validity): ผลสัมฤทธิ์ที่รายงานได้เกิดขึ้นจริงและเกี่ยวข้องกับหน่วยงานที่รายงาน
- ความถูกต้อง (Accuracy): ตัวเลข อัตราส่วนร้อยละ และตัวชี้วัดที่รายงานได้รับการคำนวณอย่างถูกต้อง โดยไม่มีข้อผิดพลาดทางคณิตศาสตร์หรือการถอดรหัสบันทึกข้อมูล
- ความครบถ้วน (Completeness): เหตุการณ์การส่งมอบบริการจริงทั้งหมดที่เกิดขึ้นได้รับการบันทึกและรายงานอย่างครบถ้วน โดยไม่มีการเลือกละเว้นหรือ "เลือกรายงานเฉพาะผลงานที่ดี"

3. ขั้นตอนการวางแผนและการตรวจสอบ

ขั้นตอนที่ 1: ทำความเข้าใจพันธกิจและระบบการควบคุมภายใน

ผู้สอบบัญชีสอบทานกฎหมาย งบประมาณที่ได้รับอนุมัติจากรัฐสภา และเอกสารแผนกลยุทธ์เพื่อกำหนดวัตถุประสงค์ที่กำหนดไว้ล่วงหน้าของหน่วยงาน จากนั้นผู้สอบบัญชีจะจัดทำเอกสารและทดสอบการควบคุมภายในเกี่ยวกับการรวบรวม การประมวลผล การจัดเรียงข้อมูล และการลงนามรับรองข้อมูลผลการดำเนินงานในทุกสาขาปฏิบัติการ

ขั้นตอนที่ 2: การประเมินความเสี่ยงและความสงสัยเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพ

ผู้สอบบัญชีประเมินความเสี่ยงด้านการปฏิบัติงานและการรายงาน รวมถึงความเสี่ยงจาก การตบแต่งตัวเลขของฝ่ายบริหาร (Management Gaming) หรือการบิดเบือนข้อมูล ผู้บริหารภาครัฐอาจเผชิญกับแรงกดดันทางการเมืองหรือความเสี่ยงต่อการถูกตัดงบประมาณหากทำไม่ได้ตามเป้า ซึ่งสร้างแรงจูงใจในการปลอมแปลงข้อมูลหรือแก้ไขเป้าหมาย

ขั้นตอนที่ 3: วิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระ

ผู้สอบบัญชีออกแบบวิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระที่มุ่งเน้นไปยังข้อมูลผลการดำเนินงานโดยตรง:
- การตรวจดูเอกสารและสินทรัพย์ทางกายภาพ (Inspection of physical records and assets): ลงพื้นที่ตรวจดูสิ่งอำนวยความสะดวก โครงสร้างพื้นฐาน หรือการซ่อมแซมถนนที่เพิ่งสร้างขึ้นใหม่จริง เพื่อยืนยันการมีอยู่จริงทางกายภาพเทียบกับเป้าหมายความสำเร็จที่รายงานไว้
- การคำนวณซ้ำและการปฏิบัติงานซ้ำ (Recalculation and re-performance): การรันคำสั่งสืบค้น (Query scripts) ซ้ำ และคำนวณสถิติ KPI ใหม่จากฐานข้อมูลต้นทาง (เช่น บันทึกการรับผู้ป่วยเข้ารักษา ระบบลงทะเบียนของโรงเรียน)
- การขอคำยืนยันจากภายนอก (External confirmation): ยืนยันข้อมูลกับผู้ให้บริการภายนอก ผู้รับเหมาอิสระ หรือรายงานการตรวจสอบของหน่วยงานกำกับดูแลภายนอก
- การวิเคราะห์เปรียบเทียบ (Analytical review): เปรียบเทียบแนวโน้มผลการดำเนินงานที่รายงานระหว่างงวด และหาความสัมพันธ์กับค่าใช้จ่ายทางการเงิน (เช่น เปรียบเทียบค่าใช้จ่ายน้ำมันเชื้อเพลิงและค่าบำรุงรักษายานพาหนะกับระยะทางการขนส่งที่รายงาน)

4. การรายงานและข้อสรุปการตรวจสอบเกี่ยวกับรายงานแบบบูรณาการ

ผลลัพธ์ของการตรวจสอบข้อมูลผลการดำเนินงานขึ้นอยู่กับข้อกำหนดในการรายงานตามกฎหมายและข้อตกลงในการว่าจ้าง:

รายงานการตรวจสอบของหน่วยงานภาครัฐ:
- ผู้สอบบัญชีจะให้ข้อสรุปความเชื่อมั่น (อย่างสมเหตุสมผลหรืออย่างจำกัด) ว่าผลการดำเนินงานที่รายงานเทียบกับวัตถุประสงค์ที่กำหนดไว้ล่วงหน้านั้น มีประโยชน์และน่าเชื่อถือในสาระสำคัญตามเกณฑ์การรายงานหรือไม่
- ประเด็นข้อตรวจพบที่มีสาระสำคัญ เช่น การปรับเปลี่ยนเป้าหมายโดยไม่ได้รับอนุมัติ การละเว้นข้อมูลสำคัญ หรือผลสัมฤทธิ์ที่รายงานโดยไม่มีหลักฐานสนับสนุน จะถูกรายงานอย่างเป็นทางการเป็นข้อตรวจพบจากการตรวจสอบหรือการเปลี่ยนแปลงความเห็นในรายงานของผู้สอบบัญชี

ข้อสรุปการตรวจสอบเกี่ยวกับรายงานแบบบูรณาการ (Integrated Report):
- หน่วยงานภาครัฐมีการจัดทำ รายงานแบบบูรณาการ (Integrated reports) เพิ่มขึ้นอย่างต่อเนื่อง โดยนำเสนอว่ากลยุทธ์ การกำกับดูแลกิจการ ผลการดำเนินงาน และโอกาสในอนาคต สามารถสร้างคุณค่าสาธารณะผ่านทุนประเภทต่างๆ (ทุนทางการเงิน ทุนมนุษย์ ทุนทางสังคม และทุนความสัมพันธ์) ได้อย่างไร
- เมื่อต้องให้ข้อสรุปการตรวจสอบเกี่ยวกับข้อมูลผลการดำเนินงานที่อยู่ในรายงานแบบบูรณาการ ผู้สอบบัญชีต้องประเมินความสอดคล้องของข้อมูลผลการดำเนินงานกับทั้งงบการเงินในอดีตและการเปิดเผยข้อมูลเชิงบรรยายภาพรวม (ตามหลักการของ ISA 720 (ฉบับปรับปรุง) และ ISAE 3000 (ฉบับปรับปรุง))
- ผู้สอบบัญชีจะประเมินว่ารายงานแบบบูรณาการนำเสนอมุมมองของการสร้างคุณค่าขององค์กรอย่างสมดุลและครบถ้วนหรือไม่ เพื่อให้มั่นใจว่าผลลัพธ์เชิงลบหรือเป้าหมายเชิงกลยุทธ์ที่ไม่บรรลุผลสำเร็จจะไม่ถูกบิดเบือน ละเว้น หรือนำเสนอในลักษณะที่ทำให้เข้าใจผิด

สรุปและเคล็ดลับสำหรับการสอบ

1. แยกแยะความแตกต่างให้ชัดเจน: หากโจทย์กำหนดให้ตรวจสอบผลสัมฤทธิ์ที่เผยแพร่เทียบกับเป้าหมาย ให้ใช้เกณฑ์การตรวจสอบข้อมูลผลการดำเนินงาน หากถามว่ามีการใช้ทรัพยากรอย่างประหยัดและมีประสิทธิภาพหรือไม่ ให้ใช้การตรวจสอบผลการปฏิบัติงาน (VFM / 3Es)
2. จัดโครงสร้างตามเกณฑ์: เมื่อต้องประเมินข้อมูลผลการดำเนินงาน ให้วางกรอบการวิเคราะห์ตาม การปฏิบัติตามข้อกำหนด ประโยชน์ในการใช้งาน การวัดผลได้ และความน่าเชื่อถือ
3. ปรับใช้วิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระให้ตรงบริบท: ระบุเอกสาร ระบบ หรือการตรวจดูทางกายภาพที่ต้องการอย่างเฉพาะเจาะจงตามบริบทของสถานการณ์ในโจทย์ (เช่น ระยะเวลาในการตอบสนองของหน่วยบริการฉุกเฉิน หรืออัตราการสอบผ่านของนักเรียน)