Income taxes and deferred tax

บทนำสู่ภาษีเงินได้

ยินดีต้อนรับเข้าสู่บทที่สำคัญที่สุดบทหนึ่งในเส้นทางการเรียน F2 ของคุณ! ภาษีเงินได้เป็นหัวข้อที่นักศึกษาหลายคนรู้สึกว่าน่าหวั่นใจในตอนแรก แต่ไม่ต้องกังวลไปนะ—เมื่อไหร่ที่คุณเข้าใจเหตุผลเบื้องหลังของกฎระเบียบต่างๆ ทุกอย่างจะเริ่มกระจ่างขึ้นเอง ในบทนี้ เราจะไม่เพียงแค่ดูว่าบริษัทจ่ายเงินสดให้รัฐบาลเท่าไหร่ แต่เราจะมาดูเรื่อง ภาษีเงินได้งวดปัจจุบัน (Current Tax) และ ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (Deferred Tax) เพื่อให้แน่ใจว่างบการเงินของเราเป็นไปตาม เกณฑ์คงค้าง (Accruals Concept) ซึ่งจะช่วยจับคู่ค่าใช้จ่ายภาษีให้สอดคล้องกับกำไรที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาเดียวกัน

ลองจินตนาการดูนะ: หากวันนี้คุณได้รับโบนัสแต่ยังไม่ต้องเสียภาษีจนกว่าจะถึงปีหน้า ในบัญชีของคุณวันนี้ก็ยังควรแสดงให้เห็นว่าคุณมี "ภาระภาษี" ที่ต้องจ่าย นั่นแหละคือหัวใจสำคัญของภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี!

1. ภาษีเงินได้งวดปัจจุบัน (Current Tax)

ภาษีเงินได้งวดปัจจุบัน คือจำนวนภาษีเงินได้ที่บริษัทคาดว่าจะต้องจ่ายให้กับหน่วยงานจัดเก็บภาษีสำหรับปีปัจจุบัน โดยคำนวณจาก กำไรทางภาษี (Taxable Profit) ซึ่งมักจะแตกต่างจาก กำไรทางบัญชี (Accounting Profit) เนื่องจากกฎหมายภาษีและมาตรฐานการรายงานทางการเงิน (IFRS) มีกฎเกณฑ์ที่ต่างกันในการพิจารณาว่าอะไรคือรายได้หรือค่าใช้จ่าย

วิธีการคำนวณภาระภาษีเงินได้งวดปัจจุบัน

ในการหาค่าใช้จ่ายภาษีรวมในงบกำไรขาดทุน (P&L) เรามักจะต้องทำการคำนวณ 3 ขั้นตอนง่ายๆ ดังนี้:

1. ประมาณการภาษีสำหรับ ปีปัจจุบัน
2. ย้อนดู ปีที่ผ่านมา ว่าเราประมาณการภาษีไว้สูงเกินไปหรือต่ำเกินไปหรือไม่?
3. รวมตัวเลขทั้งหมดเข้าด้วยกัน

สูตรการคำนวณ:
\( \text{Tax Expense} = \text{Current Year Estimate} + \text{Under-provision from last year} \)
หรือ
\( \text{Tax Expense} = \text{Current Year Estimate} - \text{Over-provision from last year} \)

กล่องทบทวนด่วน:
หากงบทดลองแสดง ยอดเดบิต (Debit balance) ในบัญชีภาษี หมายความว่าปีที่แล้วเรา จ่ายภาษีไว้น้อยไป (Under-provision) ซึ่งจะทำให้ค่าใช้จ่ายของปีนี้เพิ่มขึ้น
หากงบทดลองแสดง ยอดเครดิต (Credit balance) ในบัญชีภาษี หมายความว่าปีที่แล้วเรา จ่ายภาษีไว้เกินไป (Over-provision) ซึ่งจะช่วยลดค่าใช้จ่ายของปีนี้ลง

2. แนวคิดเรื่องภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (Deferred Tax)

ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีเป็นการปรับปรุงทางบัญชีเพื่อจัดการกับ ผลต่างชั่วคราว (Temporary Differences) ซึ่งเป็นการรับรู้ผลกระทบทางภาษีในอนาคตจากรายการค้าที่เกิดขึ้นในวันนี้

ทำไมถึงเกิดขึ้น?
ตัวอย่างคลาสสิกคือความแตกต่างระหว่าง ค่าเสื่อมราคา (Depreciation) (ทางบัญชี) และ ค่าเผื่อทางภาษี / ค่าเสื่อมราคาทางภาษี (Capital Allowances / Tax Depreciation) (ตามกฎหมายภาษี)
- ทางบัญชี: เรากระจายต้นทุนของเครื่องจักรออกไป 10 ปี
- ทางภาษี: หน่วยงานจัดเก็บภาษีอาจอนุญาตให้หักลดหย่อนภาษีได้ 100% ในปีที่ 1 เพื่อกระตุ้นการลงทุนในสินทรัพย์ฝ่ายทุน

สิ่งนี้สร้างช่องว่างด้านเวลาขึ้นมา และภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีจะเข้ามาเชื่อมช่องว่างนั้นเพื่อให้ค่าใช้จ่ายภาษีในงบกำไรขาดทุนตรงกับกำไรทางบัญชีที่แสดงไว้

การเปรียบเทียบ: บัตรเครดิต
ลองจินตนาการว่าคุณซื้ออาหารมื้อหรูด้วยบัตรเครดิต คุณได้รับประทานอาหารอร่อยไปแล้ว (เปรียบเสมือนกำไร) แต่คุณยังไม่ได้จ่ายเงินสด (เปรียบเสมือนภาษี) ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี ก็เหมือนกับรายการ "รอการยืนยัน" ในแอปธนาคารของคุณ คุณยังไม่ได้จ่ายมันตอนนี้ แต่คุณรู้อยู่แล้วว่าสุดท้ายคุณต้องจ่าย!

3. วิธีการทางงบแสดงฐานะการเงิน (IAS 12)

มาตรฐาน IAS 12 ใช้วิธีที่เรียกว่า Balance Sheet Liability Method โดยเราจะเปรียบเทียบมูลค่าของสินทรัพย์และหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงินกับฐานภาษีของรายการเหล่านั้น

คำศัพท์สำคัญ:

มูลค่าตามบัญชี (Carrying Amount - CA): มูลค่าของสินทรัพย์หรือหนี้สินในงบการเงิน
ฐานภาษี (Tax Base - TB): มูลค่าที่กำหนดให้กับสินทรัพย์หรือหนี้สินนั้นตามวัตถุประสงค์ทางภาษี

ผลต่างชั่วคราว (Temporary Difference): ความแตกต่างระหว่างมูลค่าตามบัญชีและฐานภาษี

กฎเหล็กสำหรับผลต่างชั่วคราว:

สำหรับสินทรัพย์:
1. ถ้า มูลค่าตามบัญชี > ฐานภาษี = ผลต่างชั่วคราวที่ต้องเสียภาษี (Taxable Temporary Difference) \( \implies \) หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (Deferred Tax Liability - DTL)
2. ถ้า มูลค่าตามบัญชี < ฐานภาษี = ผลต่างชั่วคราวที่นำไปหักลดหย่อนภาษีได้ (Deductible Temporary Difference) \( \implies \) สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (Deferred Tax Asset - DTA)

สำหรับหนี้สิน:
1. ถ้า มูลค่าตามบัญชี > ฐานภาษี = ผลต่างชั่วคราวที่นำไปหักลดหย่อนภาษีได้ (Deductible Temporary Difference) \( \implies \) สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (Deferred Tax Asset - DTA)
2. ถ้า มูลค่าตามบัญชี < ฐานภาษี = ผลต่างชั่วคราวที่ต้องเสียภาษี (Taxable Temporary Difference) \( \implies \) หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี (Deferred Tax Liability - DTL)

ฐานภาษีของหนี้สิน:
ฐานภาษีของหนี้สินคือ มูลค่าตามบัญชีของหนี้สินนั้น หักด้วยจำนวนเงินที่จะสามารถนำไปหักลดหย่อนภาษีได้ในอนาคตสำหรับหนี้สินดังกล่าว: \( \text{Tax Base} = \text{Carrying Amount} - \text{Future Tax Deductions} \)

4. ขั้นตอนการคำนวณภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี

ทำตาม 5 ขั้นตอนนี้ทุกครั้ง:

ขั้นตอนที่ 1: ระบุมูลค่าตามบัญชี (CA) ของสินทรัพย์หรือหนี้สิน
ขั้นตอนที่ 2: ระบุฐานภาษี (TB)
ขั้นตอนที่ 3: คำนวณผลต่างชั่วคราว: \( \text{Temporary Difference} = |\text{CA} - \text{TB}| \)
ขั้นตอนที่ 4: นำผลต่างชั่วคราวไปคูณกับ อัตราภาษี ที่ประกาศใช้หรือคาดว่าจะประกาศใช้จริง ค่าที่ได้คือ ยอดคงเหลือปลายงวด สำหรับงบแสดงฐานะการเงิน
ขั้นตอนที่ 5: เปรียบเทียบ ยอดคงเหลือปลายงวด นี้กับ ยอดคงเหลือต้นงวด การเปลี่ยนแปลงสุทธิจะรับรู้ในกำไรหรือขาดทุน (เว้นแต่รายการอ้างอิงนั้นจะถูกรับรู้ไว้ใน OCI หรือส่วนของผู้ถือหุ้น)

5. กรณีศึกษาสำคัญตามหลักสูตร

ก. ค่าเสื่อมราคาทางภาษีเร่งรัด (Accelerated Tax Depreciation)

เมื่อสิทธิประโยชน์ทางภาษีถูกกำหนดให้หักได้เร็วกว่าค่าเสื่อมราคาทางบัญชี ฐานภาษีของสินทรัพย์จะลดลงจนต่ำกว่ามูลค่าตามบัญชี (\( \text{CA} > \text{TB} \)) สิ่งนี้สร้างผลต่างชั่วคราวที่ต้องเสียภาษีและเกิดเป็น หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี

ตัวอย่าง: เครื่องจักรมีมูลค่าตามบัญชี \$100,000 และมีฐานภาษี \$70,000 อัตราภาษีคือ 20%
1. ผลต่าง = \( \$100,000 - \$70,000 = \$30,000 \)
2. หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี = \( \$30,000 \times 20\% = \$6,000 \)
หากยอดภาษีเงินได้รอการตัดบัญชียกมาต้นงวดเป็นศูนย์ ค่าใช้จ่ายภาษีที่จะต้องบันทึกในงบกำไรขาดทุนคือ \$6,000

ข. ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย (Accrued Expenses)

กิจการตั้งค้างจ่ายค่าใช้จ่าย (เช่น โบนัสพนักงาน หรือประมาณการหนี้สินสำหรับการรับประกัน) เป็นจำนวน \$20,000 ก่อให้เกิดหนี้สินจำนวน \$20,000 ตามกฎหมายภาษีท้องถิ่น ค่าใช้จ่ายนี้จะสามารถนำไปหักลดหย่อนได้ก็ต่อเมื่อมีการจ่ายเป็นเงินสดจริงในรอบปีถัดไปเท่านั้น
- มูลค่าตามบัญชีของหนี้สิน = \$20,000
- ฐานภาษีของหนี้สิน = \( \$20,000 - \$20,000 = \$0 \)
เนื่องจาก \( \text{CA} > \text{TB} \) สำหรับหนี้สิน จึงเกิดผลต่างชั่วคราวที่นำไปหักลดหย่อนภาษีได้จำนวน \$20,000 ที่อัตราภาษี 20% รายการนี้จะก่อให้เกิด สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี เท่ากับ \( \$20,000 \times 20\% = \$4,000 \)

ค. รายได้ค้างรับ (Accrued Income)

กิจการตั้งรายได้ดอกเบี้ยค้างรับจำนวน \$10,000 ณ วันสิ้นงวด (ซึ่งเป็นสินทรัพย์) ตามกฎหมายภาษี ดอกเบี้ยจะถูกเรียกเก็บภาษีก็ต่อเมื่อได้รับเป็นเงินสดแล้วเท่านั้น
- มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ = \$10,000
- ฐานภาษีของสินทรัพย์ = \$0 (เนื่องจากการได้รับประโยชน์คืนจะถูกนำไปคิดภาษีเมื่อได้รับเงินสด)
เนื่องจาก \( \text{CA} > \text{TB} \) สำหรับสินทรัพย์ จึงเป็นผลต่างชั่วคราวที่ต้องเสียภาษีจำนวน \$10,000 ที่อัตราภาษี 20% รายการนี้จะก่อให้เกิด หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี เท่ากับ \( \$10,000 \times 20\% = \$2,000 \)

ง. การตีราคาสินทรัพย์ใหม่ (Revaluations)

เมื่อรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ได้รับการตีราคาใหม่เพิ่มขึ้น มูลค่าตามบัญชีจะเพิ่มขึ้น แต่ฐานภาษีของสินทรัพย์จะยังคงเท่าเดิม สิ่งนี้สร้างผลต่างชั่วคราวที่ต้องเสียภาษี (\( \text{CA} > \text{TB} \)) และเกิดเป็น หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี
การปฏิบัติทางบัญชี: เนื่องจากกำไรจากการตีราคาใหม่จะถูกรับรู้ใน กำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น (Other Comprehensive Income - OCI) และสะสมไว้ในส่วนเกินทุนจากการตีราคาใหม่ มาตรฐาน IAS 12 จึงกำหนดให้ต้องรับรู้ค่าใช้จ่ายภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีที่เกี่ยวข้องไว้ใน OCI ด้วยเช่นกัน ซึ่งจะเข้าไปลดยอดส่วนเกินทุนจากการตีราคาใหม่โดยตรง

จ. ผลขาดทุนทางภาษีที่ยังไม่ได้ใช้ (Unused Tax Losses)

เมื่อบริษัทเกิดผลขาดทุนทางภาษีที่สามารถยกยอดไปหักกลบกับกำไรทางภาษีในอนาคตได้ ผลขาดทุนนี้จะทำหน้าที่เสมือนผลต่างชั่วคราวที่นำไปหักลดหย่อนภาษีได้ โดยจะรับรู้ สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี สำหรับการยกยอดผลขาดทุนทางภาษีที่ยังไม่ได้ใช้นี้ก็ต่อเมื่อ มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ (Probable) ว่าจะมีกำไรทางภาษีในอนาคตเพียงพอที่จะนำผลขาดทุนทางภาษีที่ยังไม่ได้ใช้นั้นไปใช้ประโยชน์ได้

6. สรุปและรายการตรวจสอบด่วน

ก่อนที่จะไปบทถัดไป ตรวจสอบให้มั่นใจว่าคุณสามารถทำสิ่งเหล่านี้ได้:

• คำนวณค่าใช้จ่ายภาษีเงินได้งวดปัจจุบันรวมถึงรายการประมาณการภาษีปีก่อนหน้าต่ำไปหรือสูงไปได้
• กำหนดฐานภาษี (Tax Base) ของทั้งสินทรัพย์และหนี้สินได้
• นำกฎเหล็กไปใช้เพื่อระบุ ผลต่างชั่วคราวที่ต้องเสียภาษี (DTL) และ ผลต่างชั่วคราวที่นำไปหักลดหย่อนภาษีได้ (DTA) ได้
• บันทึกบัญชีภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีใน 5 สถานการณ์สำคัญตามหลักสูตรได้แก่: ค่าเสื่อมราคาทางภาษีเร่งรัด, ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย, รายได้ค้างรับ, การตีราคาสินทรัพย์ใหม่ และผลขาดทุนทางภาษีที่ยังไม่ได้ใช้
• รับรู้ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีในกำไรหรือขาดทุนเป็นหลัก แต่จะรับรู้ใน กำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น (OCI) เมื่อเกี่ยวข้องกับรายการที่รับรู้ไว้ใน OCI (เช่น ส่วนเกินทุนจากการตีราคาใหม่)